會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：新準(zhǔn)則老制度關(guān)于合并報(bào)表的比較

新準(zhǔn)則老制度關(guān)于合并報(bào)表的比較《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）和2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)合并報(bào)表的規(guī)定及配套文件（以下簡(jiǎn)稱“老制度”）目前處于“雙軌運(yùn)行”狀態(tài)。筆者根據(jù)工作實(shí)踐，從十五個(gè)方面分析新準(zhǔn)則老制度存在的主要的差異和相同點(diǎn)，不當(dāng)之處懇請(qǐng)讀者指正。

一、合并報(bào)表的目的

1.老制度認(rèn)為合并報(bào)表的主要目的是“完整正確評(píng)價(jià)一個(gè)母公司”，這一點(diǎn)可以從兩個(gè)方面來(lái)理解。一方面，是正確評(píng)價(jià)母公司的控制能力和經(jīng)營(yíng)規(guī)模——母公司由于控制了子公司，可以調(diào)動(dòng)子公司的資產(chǎn)、安排子公司經(jīng)營(yíng)，因此需要將子公司的資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入等指標(biāo)通過(guò)合并報(bào)表予以反映。另一方面，是避免母公司利用控制的能力粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表——未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)、重復(fù)計(jì)算的經(jīng)營(yíng)規(guī)模等不符合合并主體真實(shí)情況的數(shù)據(jù)通過(guò)合并報(bào)表予以剔除。

2.新準(zhǔn)則同老制度一樣，認(rèn)為合并報(bào)表的主要目的也是為了“完整正確評(píng)價(jià)一個(gè)母公司”，尤其是新準(zhǔn)則規(guī)定了母公司對(duì)子公司的投資在賬上用成本法核算，更加需要通過(guò)合并報(bào)表轉(zhuǎn)換為權(quán)益法口徑的數(shù)據(jù)。新準(zhǔn)則傾向的實(shí)體理論，強(qiáng)調(diào)合并報(bào)表同時(shí)又是為少數(shù)股東服務(wù)。這種目的在實(shí)務(wù)中體現(xiàn)得不夠明顯或不具備現(xiàn)實(shí)意義。一是因?yàn)樯贁?shù)股東往往無(wú)法獲悉各自在合并報(bào)表中的比重，二是少數(shù)股東對(duì)子公司無(wú)法實(shí)施控制、合并數(shù)據(jù)對(duì)其不具有經(jīng)濟(jì)意義。

值得注意的是，合并報(bào)表中的少數(shù)股東是指子公司非控股股東，而不包括母公司的非控股股東。

二、合并報(bào)表的理論

1.有關(guān)合并報(bào)表的理論可參閱王松年教授大作《企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2008年《上海會(huì)計(jì)》第1期）。

2.老制度傾向于母公司理論的文章屢見(jiàn)不鮮。筆者認(rèn)為老制度更傾向于當(dāng)代理論，同時(shí)采用了所有權(quán)理論。當(dāng)代理論是將母公司理論和實(shí)體理論相結(jié)合。具體表現(xiàn)在五個(gè)方面：少數(shù)股東權(quán)益處理為介于所有者權(quán)益和負(fù)債之間、少數(shù)股東利潤(rùn)在凈利潤(rùn)前扣除，內(nèi)部交易應(yīng)百分之百抵銷，子公司“資不抵債”數(shù)可以由母公司和少數(shù)股東分別承擔(dān)也可以由母公司承擔(dān)，商譽(yù)只反映屬于母公司部分，子公司賬面價(jià)值按照投資比例轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值。

對(duì)照當(dāng)代理論，老制度補(bǔ)充規(guī)定了子公司“資不抵債”數(shù)由母公司全部承擔(dān)、子公司賬面價(jià)值不予調(diào)整（因?yàn)槔现贫炔淮嬖谠搯?wèn)題）。

3.新準(zhǔn)則傾向于實(shí)體理論并否定了所有權(quán)理論。實(shí)體理論具體表現(xiàn)在五個(gè)方面：少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東利潤(rùn)組成合并所有者權(quán)益和合并凈利潤(rùn)，內(nèi)部交易按照百分之一百抵銷，子公司“資不抵債”數(shù)由母公司和少數(shù)股東分別承擔(dān)，商譽(yù)反映全體部分，子公司賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值。

對(duì)照實(shí)體理論，新準(zhǔn)則對(duì)三個(gè)方面作了修改或補(bǔ)充規(guī)定：（1）子公司“資不抵債”數(shù)在合并報(bào)表時(shí)可以由而不是應(yīng)當(dāng)由母公司和少數(shù)股東分別承擔(dān)。（2）商譽(yù)只反映屬于母公司部分，即合并商譽(yù)等于母公司投資數(shù)減去公允價(jià)值的“份額”（子公司凈資產(chǎn)乘以母公司投資比例，下同）。（3）對(duì)同一控制控股子公司個(gè)別報(bào)表維持賬面價(jià)值不予調(diào)整。

上述（1）、（2）點(diǎn)來(lái)自于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)或正在醞釀進(jìn)行修改。

值得關(guān)注得是，上海市財(cái)政局?jǐn)M定的2007年年報(bào)格式中將少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益統(tǒng)一規(guī)定采用新準(zhǔn)則格式，而不管是執(zhí)行新準(zhǔn)則還是老制度。筆者認(rèn)為這是一種權(quán)宜之計(jì)。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

三、一體性原則

合并報(bào)表的目的和理論產(chǎn)生了一體性原則，新準(zhǔn)則老制度對(duì)此觀點(diǎn)相同。一體性原則認(rèn)為合并范圍內(nèi)各單位之間的交易所產(chǎn)生的收入、成本、利潤(rùn)、現(xiàn)金流量及未清償?shù)膫鶛?quán)債務(wù)在個(gè)別報(bào)表中反映是必要的，但是其中滯留在合并范圍內(nèi)的數(shù)據(jù)，在以合并各方作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)出現(xiàn)了邏輯上的錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)比照分公司或車間性質(zhì)視同內(nèi)部利潤(rùn)、內(nèi)部往來(lái)予以清除。

四、合并報(bào)表的范圍

1.老制度規(guī)定以控制原則為主兼顧重要性原則和所有權(quán)理論。資產(chǎn)、利潤(rùn)、收入三項(xiàng)指標(biāo)均低于匯總數(shù)10%、特殊行業(yè)的子公司、在境外資金轉(zhuǎn)移受到限制的子公司可以不納入合并范圍。此外，合營(yíng)企業(yè)可以按照比例折算后納入合并范圍。

2.新準(zhǔn)則規(guī)定以控制為唯一原則、不再考慮重要性原則和所有權(quán)理論。凡是被控制的子公司均屬于合并報(bào)表的組成部分，包括關(guān)停并轉(zhuǎn)、國(guó)外受管制、金額較小、業(yè)務(wù)特殊等子公司。合營(yíng)企業(yè)由于不是“被控制”不再納入合并范圍。

五、合并報(bào)表的種類

1.老制度規(guī)定三張主表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表）加上利潤(rùn)分配表。

2.新準(zhǔn)則規(guī)定四張主表，上述三張主表加上所有者權(quán)益變動(dòng)表。

六、個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)的處理

1.老制度規(guī)定直接將母子公司的個(gè)別報(bào)表作為合并報(bào)表加工的數(shù)據(jù)，只是原則規(guī)定當(dāng)子公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間如與母公司的不一致時(shí)才會(huì)去調(diào)整或另編子公司個(gè)別報(bào)表。這條原則規(guī)定目前正面臨挑戰(zhàn)，執(zhí)行老制度的國(guó)營(yíng)集團(tuán)下屬子公司既有上市公司、又有未執(zhí)行新準(zhǔn)則的國(guó)營(yíng)企業(yè)，如何調(diào)整是一大難題。如不執(zhí)行則問(wèn)題明顯。

2.新準(zhǔn)則除了強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格執(zhí)行上述原則規(guī)定之外，還規(guī)定以下兩項(xiàng)內(nèi)容在合并底稿中必須先調(diào)整個(gè)別報(bào)表再予以合并（也可以調(diào)整和合并抵銷同時(shí)進(jìn)行）：

（1）將非同一控制的子公司個(gè)別報(bào)表的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，但僅限于投資時(shí)的差額及其對(duì)編報(bào)日的影響。

（2）將母公司個(gè)別報(bào)表上對(duì)全部子公司（包括同一和非同一控制的子公司）的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法數(shù)據(jù)調(diào)整為權(quán)益法數(shù)據(jù)，包括投資時(shí)至編報(bào)日的影響。參見(jiàn)舉例六。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

七、合并抵銷的內(nèi)容

1.合并抵銷的基本內(nèi)容。

新準(zhǔn)則老制度有關(guān)合并抵銷的基本內(nèi)容相同，即“兩個(gè)消滅”：一是“消滅”子公司的凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)（包括利潤(rùn)分配及未分配利潤(rùn)等派生數(shù)），二是“消滅”內(nèi)部重復(fù)和內(nèi)部利潤(rùn)。這在很多資料中都有介紹，筆者只是形象化的總結(jié)為“兩個(gè)消滅”。

2.新準(zhǔn)則修改了合并商譽(yù)（合并價(jià)差）、未確認(rèn)投資損失等事項(xiàng)的抵銷方法。

（1）關(guān)于合并商譽(yù)（合并價(jià)差）

a.老制度將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資大于各種子公司的賬面“份額”之差處理為”合并價(jià)差”。

b.新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)同一控制的子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在賬上調(diào)整為等于子公司的賬面“份額”而不再存在差額，又規(guī)定將母公司對(duì)非同一控制的子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資大于子公司的賬面“份額”的差額保留在賬上但在合并報(bào)表上分解為兩個(gè)部分——公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差（以下簡(jiǎn)稱“兩種價(jià)值差”）和“商譽(yù)”并分別處理：兩種價(jià)值差調(diào)整合并報(bào)表中的子公司報(bào)表，“商譽(yù)”在合并報(bào)表中單獨(dú)列示再作減值測(cè)試、如有減值提取減值準(zhǔn)備。如果沒(méi)有商譽(yù)，新準(zhǔn)則老制度關(guān)于合并借差的處理方法是“異曲同工”，只是時(shí)間和各期數(shù)據(jù)不同。如果存在商譽(yù)，則另當(dāng)別論，因?yàn)樯套u(yù)是否減值以及減值的幅度是無(wú)法預(yù)定時(shí)間的。

相反，小于的差額參照處理，但其中的負(fù)商譽(yù)一次計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而不像正商譽(yù)那樣作減值測(cè)試。參見(jiàn)舉例六。從該例中筆者發(fā)現(xiàn)，一些老制度規(guī)定的賬務(wù)處理，新準(zhǔn)則改為脫離賬本的合并報(bào)表的處理。

（2）關(guān)于“未確認(rèn)投資損失”

a.老制度規(guī)定全部由母公司承擔(dān)并設(shè)置了專門的報(bào)表項(xiàng)目。

b.新準(zhǔn)則規(guī)定可以和少數(shù)股東共同承擔(dān)并取消了“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目，其處理要點(diǎn)是：資產(chǎn)負(fù)債表上抵銷時(shí)，母公司和少數(shù)股東承擔(dān)的超額虧損沖減合并（母公司）的未分配利潤(rùn)和少數(shù)股東權(quán)益。利潤(rùn)表上抵銷時(shí)，母公司承擔(dān)的超額虧損采用“順其自然、不做抵銷”辦法，少數(shù)股東承擔(dān)的超額虧損采用“專門計(jì)算、單獨(dú)抵銷”辦法。當(dāng)子公司扭虧為盈但凈資產(chǎn)仍為負(fù)數(shù)時(shí)作相反處理。

舉例一：母公司投資子公司70萬(wàn)、70%，子公司當(dāng)年虧損150萬(wàn)，合并時(shí)資不抵債50萬(wàn)中70%由母公司承擔(dān)。

資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄如下：借：子公司實(shí)收資本100、子公司未分配利潤(rùn)-150、母公司未分配利潤(rùn)35（母公司承擔(dān)的額外虧損）、少數(shù)股東權(quán)益15（少數(shù)股東承擔(dān)的額外虧損、承擔(dān)后少數(shù)股東權(quán)益變?yōu)樨?fù)數(shù)），貸記：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資0、少數(shù)股東權(quán)益0。

利潤(rùn)表的抵銷分錄如下：借：母公司投資收益-70（權(quán)益法調(diào)整已經(jīng)貸記相同的負(fù)數(shù)）、少數(shù)股東利潤(rùn)-30（同-70一樣屬于有限責(zé)任）、-15。（有關(guān)抵銷分錄問(wèn)題參見(jiàn)下文“十、合并報(bào)表抵銷分錄的格式”，下同。）

值得注意的是，當(dāng)“資不抵債”子公司增減資本公積時(shí)，合并報(bào)表權(quán)益法調(diào)整時(shí)不能處理，應(yīng)當(dāng)調(diào)整計(jì)算未確認(rèn)投資損失數(shù)而不能單純按照其凈利潤(rùn)（虧損）計(jì)算。

3.新準(zhǔn)則增加了若干特殊的合并抵銷內(nèi)容。

（1）因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)同步抵銷遞延所得稅。

舉例二：母公司年末應(yīng)收子公司賬款100萬(wàn)并提取10萬(wàn)壞賬準(zhǔn)備，稅率30%并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬(wàn)。在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)作如下抵銷調(diào)整：借：應(yīng)付賬款100，貸：應(yīng)收賬款100。借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）10，貸：資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)（利潤(rùn)表管理費(fèi)用）10。借：資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)（利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用）3，貸：遞延所得稅資產(chǎn)3。

凡是在合并過(guò)程中作了內(nèi)部利潤(rùn)抵銷的，都要根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)原理考慮此事。簡(jiǎn)單地講，有些事項(xiàng)需要將原來(lái)只調(diào)整利潤(rùn)總額，繼續(xù)調(diào)整到凈利潤(rùn)口徑即增加了調(diào)整所得稅費(fèi)用工作。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

（2）關(guān)于同一控制下購(gòu)買的子公司股權(quán)的特殊處理。

舉例三：甲公司向集團(tuán)內(nèi)的乙公司的股東頒發(fā)1000萬(wàn)股的股權(quán)，收購(gòu)乙公司100%的股權(quán)。乙公司賬面資產(chǎn)4000萬(wàn)、負(fù)債1800萬(wàn)，凈資產(chǎn)2200萬(wàn)中股本900萬(wàn)、資本公積700萬(wàn)、盈余公積400萬(wàn)、未分配利潤(rùn)200萬(wàn)。甲公司賬面記錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2200萬(wàn)，貸：股本1000萬(wàn)、資本公積1200萬(wàn)。合并報(bào)表的特殊處理：借：資本公積600萬(wàn)（相當(dāng)于溢價(jià)），貸：盈余公積400萬(wàn)、未分配利潤(rùn)200萬(wàn)。以上兩組分錄相加在合并報(bào)表中表現(xiàn)為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2200萬(wàn)，貸：股本1000萬(wàn)、資本公積600萬(wàn)、盈余公積400萬(wàn)、未分配利潤(rùn)200萬(wàn)。

假如不是購(gòu)買股權(quán)而是吸收合并，賬上的會(huì)計(jì)分錄就是：借：資產(chǎn)4000萬(wàn)，貸：負(fù)債1800萬(wàn)、股本1000萬(wàn)、資本公積1200萬(wàn)。凈資產(chǎn)部分同上述特殊調(diào)整前一致，同上述特殊調(diào)整后反而不一致。

對(duì)此爭(zhēng)議較大，一是同一控制處理原則是權(quán)益聯(lián)營(yíng)法，但上述吸收和控股處理原則不同，二是特殊調(diào)整有無(wú)必要。

（3）購(gòu)買少數(shù)股東股權(quán)的合并的特殊處理。

此項(xiàng)規(guī)定主要適用于非同一控制下子公司，產(chǎn)生的原因是：控制時(shí)和控制后再購(gòu)買少數(shù)股東股權(quán)時(shí)分別按照不同的公允價(jià)值計(jì)算商譽(yù)，而合并時(shí)規(guī)定按照控制時(shí)數(shù)據(jù)將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值并做抵銷，由此形成了差額。

舉例四：母公司年初投資8000萬(wàn)、占70%、內(nèi)含商譽(yù)1000萬(wàn)，當(dāng)時(shí)子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10000萬(wàn)，投資后當(dāng)年公允價(jià)值的凈利潤(rùn)1000萬(wàn)。年末又用3000萬(wàn)購(gòu)買20%少數(shù)股東股權(quán)時(shí)子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11800萬(wàn)、投資內(nèi)含商譽(yù)640萬(wàn)。但是在合并時(shí)按照年初公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算并調(diào)整的年末子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值只有11000萬(wàn)（年初公允價(jià)值加上公允價(jià)值的當(dāng)年凈利潤(rùn)）。資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄為：借：子公司所有者權(quán)益11000、商譽(yù)1640（兩次合計(jì)），貸：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資11700（兩次投資合計(jì)+利潤(rùn)1000的70%）、少數(shù)股東權(quán)益1100（11000×10%）。借方小于貸方160，就是再投資時(shí)子公司凈資產(chǎn)的兩種公允價(jià)值11800與11000之差的20%，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充借記資本公積等項(xiàng)目。參見(jiàn)財(cái)政部會(huì)計(jì)司《講解》第316頁(yè)。

（4）聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)抵銷。

聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)由于不納入合并報(bào)表，其內(nèi)部利潤(rùn)無(wú)法抵銷，必須在賬上用權(quán)益法解決，但在合并報(bào)表時(shí)某些項(xiàng)目需作補(bǔ)充調(diào)整。

舉例五：甲公司持有聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司20%股權(quán)，當(dāng)年度出售產(chǎn)品給乙公司，售價(jià)200萬(wàn)元，成本為120萬(wàn)元，年末乙公司尚未出售該批產(chǎn)品。當(dāng)年度乙公司按公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元。

個(gè)別報(bào)表中甲公司應(yīng)計(jì)算的投資收益=（300-80）×20%=44萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整）44萬(wàn)元，貸：投資收益44萬(wàn)元。合并報(bào)表中按照20%抵銷的分錄：借：營(yíng)業(yè)收入40萬(wàn)元，貸：營(yíng)業(yè)成本24萬(wàn)元、投資收益16萬(wàn)元（還原）。假如甲公司無(wú)子公司則不需要做合并報(bào)表，上述事項(xiàng)也就不存在。

（5）子公司對(duì)母公司投資的抵銷。

對(duì)此很少看見(jiàn)有關(guān)資料詳述，筆者建議：

a.先做母公司對(duì)子公司抵銷。

b.再做子公司對(duì)母公司抵銷時(shí)需要把母、子公司的地位臨時(shí)倒置看待，并且不需要考慮少數(shù)股東權(quán)益和利潤(rùn)。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

c.子公司對(duì)母公司的投資比例不論多少，均采用成本法核算，在合并報(bào)表上用代數(shù)分配法調(diào)整為權(quán)益法。

4.新準(zhǔn)則取消了子公司盈余公積還原的規(guī)定。

值得注意的是，《講解》中演示的合并報(bào)表所作的權(quán)益法調(diào)整所增加的凈利潤(rùn)不再提取盈余公積，等于是“雙重修改”，相比老制度從兩個(gè)方面增加了未分配利潤(rùn)。

八、關(guān)于多次合并報(bào)表的特殊處理

合并范圍內(nèi)子公司提供的會(huì)計(jì)報(bào)表有可能全部是個(gè)別報(bào)表，也有可能一部分是初步合并報(bào)表。前者簡(jiǎn)稱為一次合并報(bào)表，后者簡(jiǎn)稱為多次合并報(bào)表。后者比較復(fù)雜，新準(zhǔn)則老制度對(duì)此的處理意見(jiàn)相同：

1.當(dāng)下級(jí)初步合并報(bào)表的凈資產(chǎn)或凈利潤(rùn)受到抵銷內(nèi)部交易影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)以不受影響的合并凈資產(chǎn)和合并凈利潤(rùn)作為權(quán)益法層層調(diào)整的基礎(chǔ)并進(jìn)一步作為合并抵銷的數(shù)據(jù)。

2.對(duì)已經(jīng)被下級(jí)初步合并報(bào)表合并了的子公司的投資余額及投資收益，已被初步合并報(bào)表處理為少數(shù)股東權(quán)益及利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)注意對(duì)位抵銷。

3.對(duì)已經(jīng)被下級(jí)初步合并報(bào)表合并了的子公司的內(nèi)部交易同初步合并報(bào)表同名項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。

九、合并報(bào)表的基本程序

1.老制度規(guī)定的基本程序——先匯總、后抵銷

2.新準(zhǔn)則規(guī)定某些報(bào)表可以利用合并資料直接編制

新準(zhǔn)則第二十九條規(guī)定：“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表編制”

3.簡(jiǎn)易的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表編制方法要點(diǎn)是放棄先匯總后抵銷、直接取數(shù)加分析填表。值得注意的是，上海市財(cái)政局?jǐn)M定的2007年年報(bào)格式時(shí)要求執(zhí)行老制度的企業(yè)也編制此表，因此本簡(jiǎn)易方法以及下文“十、合并報(bào)表抵銷分錄的格式”、“十一、次年連續(xù)調(diào)整的內(nèi)容和方法”對(duì)上海地區(qū)的所有企業(yè)都是相同的。

4.編表分為四步，一抄、二算、三調(diào)、四補(bǔ)：

（1）能夠抄錄的各行盡量抄錄，如“上年年末余額”抄襲上年合并資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)，“本年年初余額”、“本年年末余額”抄錄本年合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和年末數(shù)，“凈利潤(rùn)”的“未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益、其他欄中的未確認(rèn)投資損失（老制度規(guī)定）”三欄抄錄合并利潤(rùn)表中“歸屬于母公司的凈利潤(rùn)”、“少數(shù)股東損益”、“未確認(rèn)投資損失（老制度規(guī)定）”等。

“股本、庫(kù)存股、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”五欄加上“其他”欄中的“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”抄錄母公司本身的所有者權(quán)益變動(dòng)表中相關(guān)數(shù)據(jù)，如股本和資本公積增減、提取盈余公積和一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備、分配股利等。

（2）少數(shù)股東權(quán)益欄實(shí)質(zhì)上是反映子公司凈資產(chǎn)中少數(shù)股東的“份額”。以下子公司凈資產(chǎn)和股權(quán)比例變動(dòng)時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)算少數(shù)股東的“份額”填入表內(nèi)：

a.子公司股本和資本公積等增加凈資產(chǎn)

b.子公司分配股利等減少凈資產(chǎn)

c.子公司中少數(shù)股權(quán)比例變動(dòng)

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

d.增、減一個(gè)子公司（注：《講解》中作為政策變更調(diào)整、似乎作為增減數(shù)反映較好）

在多次合并報(bào)表中，上述少數(shù)股東的“份額”應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際的最終比例即合并范圍外投資比例計(jì)算。

（3）“上年年末余額”至“本年年初余額”之間的調(diào)整，主要是將母公司的追溯調(diào)整或重述過(guò)程在上述第一部分母公司有關(guān)的六欄填列。但是子公司的追溯調(diào)整或重述除了引起母公司的追溯調(diào)整或重述外，還需要在“少數(shù)股東權(quán)益”欄按照比例調(diào)整或重述。此外，合并政策和合并差錯(cuò)及其他特殊的追溯也在該行內(nèi)填列。

（4）驗(yàn)算表內(nèi)關(guān)系是否相符。如有差額，可以尋找原因并補(bǔ)充填列使之相等。如：“其他”欄中的“外幣報(bào)表折算差額”只需填列年初年末之差；“未確認(rèn)投資損失（老制度專用）”主要填列“資不抵債”的子公司本年資本公積增減數(shù)和合并范圍增減“資不抵債”的子公司期初或期末的合計(jì)數(shù)；子公司對(duì)母公司投資的抵銷后，如果母公司提取了盈余公積，不能簡(jiǎn)單地按照上述辦法抄入本表，而應(yīng)當(dāng)扣除子公司隊(duì)母公司投資比例相應(yīng)部分后填列；舉例三的差額等。

詳見(jiàn)《上海會(huì)計(jì)研究》2008年第5期本人拙作。

十、合并報(bào)表抵銷分錄的格式

1.老制度強(qiáng)調(diào)有借必有貸、借貸必相等、分錄與報(bào)表項(xiàng)目一一對(duì)應(yīng)，并將利潤(rùn)分配表的年末未分配利潤(rùn)抄入資產(chǎn)負(fù)債表同名項(xiàng)目。

2.新準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)分配表，如果用簡(jiǎn)易方法編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，因?yàn)橐惹蟪鲑Y產(chǎn)負(fù)債表的年末未分配利潤(rùn)再抄送給所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以可以作如下改進(jìn)：

（1）所有者權(quán)益變動(dòng)表編制方法如上所述無(wú)抵銷分錄；

（2）現(xiàn)金流量表直接法部分是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，維持原來(lái)方法不變；

（3）資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表是一個(gè)整體，采用兩種格式：

單表分錄：一組分錄中只能出現(xiàn)一張報(bào)表的項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表的分錄要求有借必有貸、借貸必相等，利潤(rùn)表的分錄可以不受限制。

雙表分錄：一組分錄中同時(shí)出現(xiàn)兩張報(bào)表的項(xiàng)目，有借必有貸、借貸必相等，但分錄中一個(gè)數(shù)字可以對(duì)應(yīng)兩張報(bào)表的幾個(gè)項(xiàng)目。

特點(diǎn)是：不管用哪種格式，調(diào)整或抵銷的資產(chǎn)負(fù)債表必須借貸相等，利潤(rùn)表可以借貸不相等。分錄中一個(gè)數(shù)字可以對(duì)應(yīng)幾個(gè)項(xiàng)目。

舉例六：母公司上年末對(duì)子公司賬面投資60萬(wàn)占80%、內(nèi)含商譽(yù)4萬(wàn)。當(dāng)時(shí)子公司凈資產(chǎn)賬面數(shù)60萬(wàn)、公允價(jià)值70萬(wàn)，差額是十年折舊的固定資產(chǎn)。本年賬面凈利潤(rùn)31萬(wàn)。

a：用雙表分錄調(diào)整公允價(jià)值、權(quán)益法：

借：固定資產(chǎn)—原價(jià)10、資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)（利潤(rùn)表管理費(fèi)用）1，貸：固定資產(chǎn)（折舊）1、資本公積10（臨時(shí)過(guò)渡最終全部“消滅”）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資24（公允價(jià)值凈利潤(rùn)的80%），貸：資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)（利潤(rùn)表投資收益）24。

b：用單表分錄抵銷子公司凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)：

借：子公司所有者權(quán)益100（60+31+10-1）、商譽(yù)4，貸：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資84、少數(shù)股東權(quán)益20。

借：母公司投資收益24、少數(shù)股東利潤(rùn)6；如果發(fā)現(xiàn)商譽(yù)減值再應(yīng)補(bǔ)上：借：投資收益，貸：商譽(yù)。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

舉例七：用單表、雙表分錄抵銷內(nèi)部交易：

年末母公司在貨物未移動(dòng)情況下開出發(fā)票確認(rèn)銷售給子公司，售價(jià)10萬(wàn)、毛利3萬(wàn)、款未收。假定不考慮增值稅和壞賬準(zhǔn)備。借：應(yīng)付賬款10，貸：應(yīng)收賬款10。（單表）借：未分配利潤(rùn)3，貸：存貨3（同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10、貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7）。（雙表）

將上行括弧中分錄單獨(dú)列出，即為單表分錄。

十一、次年連續(xù)調(diào)整的內(nèi)容和方法

1.老制度規(guī)定上年合并因抵銷內(nèi)部利潤(rùn)修改了“年末未分配利潤(rùn)”的內(nèi)容次年必須連續(xù)調(diào)整。原因是次年合并利潤(rùn)分配表的“本年年初未分配利潤(rùn)”，同比較報(bào)表中已經(jīng)變動(dòng)了的“上年年末未分配利潤(rùn)”合并數(shù)存在差額。

2.新準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)分配表，將其內(nèi)容并入所有者權(quán)益變動(dòng)表，后表在用簡(jiǎn)易方法編制情況下“本年年初未分配利潤(rùn)”是可以抄襲的，不必單獨(dú)考慮連續(xù)調(diào)整問(wèn)題，只需結(jié)合本年數(shù)一并調(diào)整抵銷年末數(shù)。

權(quán)益法調(diào)整、公允價(jià)值調(diào)整等事項(xiàng)原理相同。

舉例八：合并范圍內(nèi)壞賬準(zhǔn)備抵銷數(shù)，第一年15萬(wàn)，第二年20萬(wàn)。第一年抵銷相同：借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）15，貸：管理費(fèi)用15。第二年抵銷有差別：

老制度：先連續(xù)、后補(bǔ)差：借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）15，貸：年初未分配利潤(rùn)15，借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）5，貸：管理費(fèi)用5。

新準(zhǔn)則：連續(xù)與本年一并調(diào)整：借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）20，貸：年末未分配利潤(rùn)20。貸：管理費(fèi)用5（單表分錄）。

值得注意的是，新準(zhǔn)則增加了同一控制下購(gòu)買的子公司股權(quán)的特殊處理，必須每年作單獨(dú)的連續(xù)抵銷。

十二、合并報(bào)表調(diào)整年初數(shù)、上年數(shù)

新準(zhǔn)則老制度對(duì)于以下2個(gè)方面的原因需要調(diào)整合并報(bào)表的年初數(shù)、上年數(shù)意見(jiàn)一致。

1.個(gè)別報(bào)表追溯調(diào)整或重述（包括母公司和子公司）；

2.因合并政策發(fā)生變更需要在本年追溯調(diào)整、因上年合并范圍和合并抵銷發(fā)生重大差錯(cuò)需要在本年追溯重述；

新準(zhǔn)則老制度對(duì)于以下第3方面3點(diǎn)原因需要調(diào)整合并報(bào)表的年初數(shù)、上年數(shù)意見(jiàn)不一致：

（1）本年增加了同一控制子公司

（2）本年增加了非同一控制子公司

（3）本年減少了同一或非同一控制子公司

老制度規(guī)定對(duì)于上述3點(diǎn)一律不予調(diào)整，新準(zhǔn)則對(duì)其中第（1）點(diǎn)“本年增加了同一控制子公司”作出調(diào)整年初數(shù)、上年數(shù)的規(guī)定，更有甚者是本年投資之前的收入和支出以及流量也要調(diào)整并入，理由是合并報(bào)表主體在合并之前已經(jīng)存在。問(wèn)題是應(yīng)當(dāng)注意在層層合并時(shí)可能產(chǎn)生的重復(fù)。

十三、合并報(bào)表的結(jié)果

1.執(zhí)行老制度時(shí)一般情況下合并報(bào)表的凈資產(chǎn)凈利潤(rùn)等于母公司同名指標(biāo)，如果抵銷了內(nèi)部利潤(rùn)或承擔(dān)了未確認(rèn)投資損失會(huì)產(chǎn)生少量差額，其原因是清晰的；

2.執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)合并報(bào)表的凈資產(chǎn)凈利潤(rùn)必定不等于母公司同名指標(biāo)，其主要原因除了內(nèi)部利潤(rùn)抵銷和子公司未確認(rèn)投資損失之外主要還有：

（1）合并報(bào)表的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中增加了少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東利潤(rùn)；

（2）對(duì)子公司的投資母公司報(bào)表為成本法、合并報(bào)表為權(quán)益法；

（3）子公司對(duì)母公司投資的抵銷。

十四、編制合并報(bào)表的的責(zé)任人

1.老制度規(guī)定少數(shù)單位需要編制合并報(bào)表，如上市公司、授權(quán)經(jīng)營(yíng)的國(guó)有控股集團(tuán)公司等，即少量母公司。

2.新準(zhǔn)則規(guī)定凡是有子公司的母公司即全體母公司必須編制合并報(bào)表。主要是原因是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在賬上采用成本法