會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：全面營(yíng)改增后的企業(yè)發(fā)票控稅策略一-擯棄“兩虛”發(fā)票行為

全面營(yíng)改增后的企業(yè)發(fā)票控稅策略一:擯棄“兩虛”發(fā)票行為兩虛（虛開(kāi)虛抵）發(fā)票是指虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、虛抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以騙取出口退稅或偷逃國(guó)家稅收的一種發(fā)票犯罪行為。具體而言，兩虛（虛開(kāi)虛抵）增值稅發(fā)票有三層含義：第一，虛開(kāi)的增值稅發(fā)票一定會(huì)產(chǎn)生虛抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；第二，虛抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專用發(fā)票可能是善意取得的虛開(kāi)增值稅發(fā)票，也可能是惡意取得的虛開(kāi)增值稅發(fā)票；第三，虛抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專用發(fā)票是不符合國(guó)家有關(guān)增值稅發(fā)票開(kāi)具規(guī)定的真正的增值稅專用發(fā)票。為了提升企業(yè)的稅收安全，規(guī)避稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的稽查和承擔(dān)刑事處罰責(zé)任，建筑房地產(chǎn)企業(yè)務(wù)必?cái)P棄虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和虛抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票犯罪行為。

一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的法律界定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定，以下三種開(kāi)票行為是虛開(kāi)發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

《增值稅發(fā)票開(kāi)具指南》第二章第一節(jié)第八條、任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

《最高人民法院關(guān)于適用的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)[1996]30號(hào)）的規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票：

（一）沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；

（二）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；

（三）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以掛靠有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見(jiàn)的復(fù)函（法研【2015】58號(hào)）第一條規(guī)定：掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定，對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

（一)納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；

（二)納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；

（三)納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。

根據(jù)以上法律政策規(guī)定，《最高人民法院關(guān)于適用的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)[1996]30號(hào)）是在1997年刑法實(shí)施前頒布的，法[1996]30號(hào)中關(guān)于進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票也屬于虛開(kāi)的規(guī)定，與刑法中的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）規(guī)定，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的情形，不適用該條稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金的規(guī)定。基于此規(guī)定，善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，被依法追繳已抵扣稅款的，不再加收滯納金。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)）規(guī)定，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票指購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。

二、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的判斷標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)以上法律規(guī)定，虛開(kāi)增值稅發(fā)票的判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：

第一，沒(méi)有真實(shí)交易或勞務(wù)行為情況下的為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為一定是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。例如，花錢購(gòu)買或給予稅點(diǎn)從供應(yīng)商或勞務(wù)提供方購(gòu)買增值稅專用發(fā)票。實(shí)踐中有兩種典型的情況，分析如下：

情況一：沒(méi)有真實(shí)交易情況下的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的分析

情況一的涉稅分析：

圖中顯示：采購(gòu)方為了提前獲得增值稅專用發(fā)票的抵扣從而提前少繳納增值稅，要求與其有長(zhǎng)期合作供應(yīng)關(guān)系的供應(yīng)商提前開(kāi)具增值稅發(fā)票獲得提前抵扣增值稅的好處，而一個(gè)月后再?gòu)奶崆伴_(kāi)具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商購(gòu)買商品或貨物，要求供應(yīng)商不要再開(kāi)票給買方了。這種提前開(kāi)票后一段時(shí)間才發(fā)生購(gòu)買行為是一種沒(méi)有真實(shí)交易情況下的開(kāi)票行為，是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。

情況二：沒(méi)有真實(shí)交易情況下的花錢或給予稅點(diǎn)買票的分析

圖中顯示：采購(gòu)方（一般納稅人）與材料供應(yīng)商簽訂了一份假的采購(gòu)合同23萬(wàn)元（不含增值稅），并向材料供應(yīng)商轉(zhuǎn)賬23萬(wàn)元，材料供應(yīng)商向采購(gòu)方（一般納稅人）開(kāi)具23萬(wàn)元（不含增值稅）17%稅率的增值稅專用發(fā)票，雖然有合同流、資金流、票流，但沒(méi)有物流，實(shí)質(zhì)上是采購(gòu)方（一般納稅人）花了3萬(wàn)元從材料供應(yīng)商手里買了一張真的增值稅專用發(fā)票。這張23萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票是虛開(kāi)發(fā)票，不能在采購(gòu)方抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

第二，有真實(shí)交易或勞務(wù)行為情況下的為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的增值稅專用發(fā)票或開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票的行為一定是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。這種虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為一定體現(xiàn)為：銷售方（或勞務(wù)提供方）、收款方、發(fā)票開(kāi)具方不是同一個(gè)民事主體。實(shí)踐中有以下三種情況，具體分析如下：

情況一：有真實(shí)交易情況下的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的分析

情況一的涉稅分析：

圖中顯示：銷售方、收款方是小規(guī)模納稅人的銷售方（供應(yīng)商），開(kāi)票方是一般納稅人的銷售方（供應(yīng)商），出現(xiàn)了銷售方、收款方與發(fā)票開(kāi)具方不是同一單位的情況，采購(gòu)方不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，而且該張40萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票是虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。

情況二：有真實(shí)交易情況下的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的分析

情況二的涉稅分析：

圖中顯示：收款方、銷售方是一般納稅人的材料供應(yīng)商總公司A，發(fā)票開(kāi)具方是總公司A的分公司B，出現(xiàn)了銷售方、收款方和開(kāi)具方不是同一個(gè)單位的情況，采購(gòu)方獲得的一張1000萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，而且該開(kāi)票行為是一種虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。

情況三：有真實(shí)交易情況下的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的分析

情況三的涉稅分析：

圖中顯示：收款方、銷售方是一般納稅人的材料供應(yīng)商A，發(fā)票開(kāi)具方是與公司A同一老板的材料供應(yīng)商B，出現(xiàn)了銷售方、收款方和開(kāi)具方不是同一個(gè)單位的情況，采購(gòu)方獲得的一張200萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，而且該開(kāi)票行為是一種虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。

三、虛抵增值稅發(fā)票的情形

虛抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專用發(fā)票不一定是虛開(kāi)的增值稅發(fā)票。實(shí)踐中存在很多納稅人獲得的增值稅專用發(fā)票不是虛開(kāi)的，但是由于該增值稅專用發(fā)票不符合國(guó)家行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)主管部門規(guī)定抵扣條件，不能抵扣可是已經(jīng)抵扣了的情況。以上抵扣增值稅的行為就是虛抵增值稅發(fā)票的情形。具體而言，有以下情形：

1、銷售方或勞務(wù)提供方向一般納稅人的采購(gòu)方或勞務(wù)接受方已經(jīng)開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，該增值稅專用發(fā)票已經(jīng)在采購(gòu)方或勞務(wù)接受方進(jìn)行了認(rèn)證抵扣，可是由于銷售方或勞務(wù)提供方的開(kāi)票人員操作不當(dāng)將該開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票在開(kāi)票系統(tǒng)中進(jìn)行了作廢處理，而獲得該增值稅專用發(fā)票的采購(gòu)方或勞務(wù)接受方按照稅法的規(guī)定是不能抵扣該作廢發(fā)票的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

2、采購(gòu)方或勞務(wù)接受方將一些依照稅法規(guī)定不能抵扣的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行了抵扣。實(shí)踐中常見(jiàn)以下情況：

（1）將沒(méi)有供應(yīng)商開(kāi)具蓋有發(fā)票專用章的銷售清單，而開(kāi)具材料一批、匯總運(yùn)輸發(fā)票、辦公用品和勞動(dòng)保護(hù)用品的增值稅專用發(fā)票抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅金。

《增值稅發(fā)票開(kāi)具指南》第二章第一節(jié)第十三條規(guī)定：一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和發(fā)生應(yīng)稅行為可匯總開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。匯總開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，同時(shí)使用新系統(tǒng)開(kāi)具《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，并加蓋發(fā)票專用章。因此，沒(méi)有供應(yīng)商開(kāi)具銷售清單的開(kāi)具材料一批、匯總運(yùn)輸發(fā)票、辦公用品和勞動(dòng)保護(hù)用品的發(fā)票，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。

（2）將用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行了抵扣。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十六條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?；诖艘?guī)定，將用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行了抵扣。

（3）建筑企業(yè)和房地產(chǎn)公司將營(yíng)改增前發(fā)生的采購(gòu)行為等到營(yíng)改增后獲得供應(yīng)商開(kāi)具的增值稅轉(zhuǎn)用發(fā)票進(jìn)行了抵扣。

①營(yíng)改增前（2016年4月30日前）采購(gòu)的建筑施工材料已經(jīng)用于工程施工項(xiàng)目，但是拖欠材料供應(yīng)商的采購(gòu)款，營(yíng)改增后（2016年5月1日）才支付拖欠材料供應(yīng)商的材料款而收到供應(yīng)商開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，無(wú)論建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法還是一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，依據(jù)稅法規(guī)定則不可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅;

②營(yíng)改增前購(gòu)買的建筑機(jī)械設(shè)備、辦公用品和其他存量資產(chǎn)，但未收到以上資產(chǎn)供應(yīng)商開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票，營(yíng)改增后才收到以上資產(chǎn)供應(yīng)商開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，如果建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，則不可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅;如果建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，則不可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅。

③營(yíng)改增前的老項(xiàng)目在營(yíng)改增后繼續(xù)進(jìn)行施工的情況下，由于建筑施工企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定選擇了簡(jiǎn)易征稅計(jì)稅方法，所以老項(xiàng)目在營(yíng)改增后所發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不可以在新項(xiàng)目發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅中進(jìn)行抵扣。

（4）將業(yè)務(wù)招待費(fèi)用中不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的住宿費(fèi)用和餐飲費(fèi)用進(jìn)行了抵扣。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（六）項(xiàng)的規(guī)定，購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十六條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，用于個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其中個(gè)人消費(fèi)包括交際應(yīng)酬費(fèi)用。基于以上稅收政策規(guī)定，企業(yè)招待客戶所發(fā)生的住所費(fèi)用是個(gè)人銷費(fèi)支出，也是交際應(yīng)酬支出，不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（5）在發(fā)生銷售退回時(shí)，未按規(guī)定開(kāi)具紅字專用發(fā)票，實(shí)行對(duì)開(kāi)發(fā)票進(jìn)行抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定：一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開(kāi)票有誤等情形，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票。未按規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項(xiàng)稅額中扣減。

四、虛抵增值稅發(fā)票的應(yīng)得策略

根據(jù)以上虛抵增值稅發(fā)票的情形分析，筆者認(rèn)為，規(guī)避虛抵增值稅發(fā)票必須采取以下應(yīng)對(duì)策略。

1、依據(jù)稅法的規(guī)定，如果不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的一般納稅人，收到了增值稅專用發(fā)票，則有兩種策略：一是，如果該張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票沒(méi)有超過(guò)開(kāi)票的當(dāng)月，則通知對(duì)方在增值稅開(kāi)票系統(tǒng)中進(jìn)行作廢，并且將該張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)寄回對(duì)方，要求對(duì)方重新開(kāi)具增值稅普通發(fā)票回來(lái)進(jìn)行入賬。二是，如果該張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票已經(jīng)超過(guò)開(kāi)票的當(dāng)月，則必須將該張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票進(jìn)行認(rèn)證并抵扣處理，然后進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額處理。

2、嚴(yán)格執(zhí)行稅法的規(guī)定，對(duì)于不能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的