會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與納稅處理

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與納稅處理一、企業(yè)合并的種類及定義

企業(yè)合并從不同的角度可以有不同的劃分方法，根據(jù)《公司法》，企業(yè)合并可分為吸收合并和新設(shè)合并；從參與合并各方的組織形式變化上，可分為吸收合并、新設(shè)合并和購(gòu)買控股權(quán)合并；按購(gòu)并雙方業(yè)務(wù)活動(dòng)的構(gòu)成關(guān)系，可以分為橫向一體化合并、縱向一體化合并、多元化經(jīng)營(yíng)合并等；從支付合并代價(jià)的方式看，分為現(xiàn)金收購(gòu)合并和換股合并。

所謂吸收合并，是指一家或幾家被合并企業(yè)加入合并方，以合并企業(yè)的名義存續(xù)經(jīng)營(yíng)，被合并企業(yè)解散。新設(shè)合并是指參與合并的各方將其資產(chǎn)和負(fù)債全部并入一個(gè)新成立的公司，參與合并的各方解散。而購(gòu)買控股權(quán)合并是指合并企業(yè)通過購(gòu)買被合并企業(yè)達(dá)到控股權(quán)比例的股份，將被合并企業(yè)變成自己的控股子公司，被合并企業(yè)作為法人主體只需變更股權(quán)登記，不喪失法人主體資格，甚至無需變更企業(yè)名稱?，F(xiàn)金購(gòu)并是購(gòu)并方向目標(biāo)企業(yè)的股東支付現(xiàn)金或其他貨幣性資產(chǎn)，或收購(gòu)目標(biāo)企業(yè)發(fā)行在外的股票，從而獲得目標(biāo)企業(yè)的所有權(quán)，而換股合并是指購(gòu)并方通過增加發(fā)行股票，以本公司新發(fā)行的股票替換目標(biāo)企業(yè)的原股票，或通過向目標(biāo)企業(yè)的股東支付本公司的股權(quán)證取代其在目標(biāo)企業(yè)的原股權(quán)證從而達(dá)到企業(yè)間合并的目的。橫向一體化合并是指某一企業(yè)與其他具有相同或相近業(yè)務(wù)企業(yè)間的戰(zhàn)略合并，其目的是不斷整合資源要素，謀取規(guī)模效益，加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

縱向一體化合并是指企業(yè)在企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基礎(chǔ)上，通過向前或向后的移動(dòng)合并，形成研發(fā)、供應(yīng)、制造、銷售、服務(wù)等各環(huán)節(jié)的一體化經(jīng)營(yíng)。多元化經(jīng)營(yíng)合并參與合并的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、產(chǎn)品構(gòu)成等方面沒有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種合并方式是利用被合并企業(yè)已有的制造、服務(wù)能力和營(yíng)銷渠道，直接進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，分散企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

（一）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的處理方法

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法分為購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。

（1）、購(gòu)買法

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，購(gòu)買法是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被收購(gòu)或被合并企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)的企業(yè)合并。由于購(gòu)買法將合并視為被收購(gòu)企業(yè)的股東向收購(gòu)企業(yè)出售其權(quán)益，因此是一種交易行為。在這種方法下，收購(gòu)企業(yè)在接受被收購(gòu)企業(yè)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)一般都按評(píng)估確認(rèn)值入賬。如果購(gòu)買價(jià)格與取得的按可辨認(rèn)有形資產(chǎn)及無形資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)值計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值之間有差額，則視為被收購(gòu)方存在企業(yè)商譽(yù)（正商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)），應(yīng)借或貸記無形資產(chǎn)商譽(yù)科目。如果合并是通過交換股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)的，收購(gòu)企業(yè)一般需增發(fā)股份，并將該增發(fā)股份的全部或一部分支付給被購(gòu)并企業(yè)的股東持有，該增發(fā)股份的賬面價(jià)值或票面價(jià)值被稱為股權(quán)支付額。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，收購(gòu)企業(yè)應(yīng)將該增發(fā)股份貸記實(shí)收資本（股本）科目，將被購(gòu)并企業(yè)合并時(shí)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與實(shí)收資本（股本）之間的差額記入資本公積科目；同時(shí)，按評(píng)估確認(rèn)值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，將被購(gòu)并企業(yè)合并時(shí)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)值之間的差額借或貸記無形資產(chǎn)商譽(yù)科目。正商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理通常有三種不同的方法：將其資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在以后一定期間內(nèi)攤銷；將其資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，但在以后期間內(nèi)不作攤銷；將購(gòu)并中產(chǎn)生的商譽(yù)立即注銷。對(duì)于負(fù)商譽(yù)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求先作為遞延收益處理，再有規(guī)則地確認(rèn)為收益，或者根據(jù)公允價(jià)值的比例，將差額分?jǐn)倹_銷所購(gòu)各項(xiàng)應(yīng)計(jì)折舊的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

（2）、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)益聯(lián)營(yíng)法是指參與合并的企業(yè)所有股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，合并企業(yè)按被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值記錄并入的全部資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，同時(shí)，將被合并企業(yè)的未分配利潤(rùn)也直接加計(jì)到合并企業(yè)的未分配利潤(rùn)之中。這種方法按并入資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值而不是公允價(jià)值入賬，故不產(chǎn)生商譽(yù)問題。由于使用權(quán)益聯(lián)營(yíng)法時(shí)，將被合并企業(yè)截止合并基準(zhǔn)日的收益并入了合并企業(yè)，同時(shí)，在按被合并企業(yè)賬面價(jià)值合并后，由于資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般低于合并時(shí)的評(píng)估確認(rèn)值，故而會(huì)使得以后年度的成本費(fèi)用低于使用購(gòu)買法的結(jié)果，從而能夠產(chǎn)生較高的報(bào)告期收益和收益率指標(biāo)，容易被某些上市公司利用，因此，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)該方法的運(yùn)用設(shè)置了嚴(yán)格的限制條件。

（二）我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)合并的會(huì)計(jì)處理

在我國(guó)，新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并》中將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。在此種合并方式下，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)生股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一或相同的多方最終控制的。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值損失的金額計(jì)量。購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

對(duì)取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額，被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：

（1）合并中取得的被購(gòu)買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量。小編寄語