會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：解讀：一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)該如何征稅

解讀：一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)該如何征稅國(guó)家稅務(wù)總局頒布了2012年第1號(hào)公告《關(guān)于一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“1號(hào)公告”），對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)時(shí)，在哪兩種情況下可以按照簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步明確。從一定意義上說(shuō)，1號(hào)公告是財(cái)稅[2009]9號(hào)文的補(bǔ)充和延伸，也為一般納稅人在實(shí)際中銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)如何征稅問(wèn)題提供了政策依據(jù)。本文僅就《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）、2012年1號(hào)公告等相關(guān)規(guī)定，對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)究竟如何征稅問(wèn)題做一個(gè)梳理。

一、原有政策對(duì)銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)征稅問(wèn)題是如何規(guī)定的

在1號(hào)公告出臺(tái)之前，對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)征稅問(wèn)題作出規(guī)定的政策主要有兩個(gè)：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）規(guī)定：自2009年1月1日起，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（一）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（二）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（三）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，財(cái)稅[2008]170號(hào)文是以2009年1月1日為界限，對(duì)之前取得的固定資產(chǎn)再銷(xiāo)售的按照4%征收率減半征收增值稅；對(duì)之后取得的固定資產(chǎn)再銷(xiāo)售的則按照適用稅率征收增值稅。但此種征稅依據(jù)在實(shí)際工作中存在很多疑問(wèn)，比較典型的就是：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)是條例第十條規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，如果企業(yè)在2009年1月1日后購(gòu)買(mǎi)、并且使用后又銷(xiāo)售的，那么企業(yè)按照170號(hào)文的規(guī)定應(yīng)按照適用稅率征收增值稅，這顯然對(duì)于企業(yè)是不公平的。因此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了財(cái)稅[2009]9號(hào)文，在以時(shí)間為征稅劃分依據(jù)的基礎(chǔ)上，明確了何種情況下企業(yè)仍可以適用簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，其中規(guī)定：一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條的規(guī)定執(zhí)行。

因此，結(jié)合財(cái)稅[2008]170號(hào)和財(cái)稅[2009]9號(hào)文來(lái)看，基本得出的判定依據(jù)是：如果一般納稅人在2009年1月1日前購(gòu)入固定資產(chǎn)、使用后銷(xiāo)售的，則按照4%征收率減半征收增值稅；如果一般納稅人在2009年1月1日后購(gòu)入固定資產(chǎn)且按照稅法規(guī)定可以抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅、使用后又銷(xiāo)售的，則按照適用稅率征收增值稅；如果一般納稅人在2009年1月1日后購(gòu)入固定資產(chǎn)且根據(jù)條例第十條規(guī)定不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、使用后又銷(xiāo)售的，則按照4%征收率減半征收增值稅。其中增值稅條例第十條規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形為：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（四）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（五）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

但納稅人的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有各種各樣的情形，財(cái)稅[2008]170號(hào)和財(cái)稅[2009]9號(hào)文仍然不能滿(mǎn)足企業(yè)的一些實(shí)際情況，如企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但被認(rèn)定為一般納稅人后又銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)的，企業(yè)該如何繳納增值稅？又如除了《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的五種不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形外，如果企業(yè)銷(xiāo)售其他規(guī)定情形下不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，那么能否也按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅呢？這些類(lèi)似問(wèn)題一直未有明確答復(fù)，也造成了稅企之間的爭(zhēng)議，因此總局在2012年下發(fā)的第一個(gè)重頭文件應(yīng)運(yùn)而生，重點(diǎn)明確了在哪兩種情形下一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

二、對(duì)2012年1號(hào)公告的理解

1、第一條規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

對(duì)該條的理解應(yīng)把握兩點(diǎn)，一是納稅人在認(rèn)定為一般納稅人之前，即為小規(guī)模納稅人時(shí)，發(fā)生購(gòu)進(jìn)或自制固定資產(chǎn)的行為；二是小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)或自制固定資產(chǎn)后，應(yīng)在賬面記載核算并計(jì)提折舊，認(rèn)定為一般納稅人后發(fā)生銷(xiāo)售行為。

在1號(hào)公告出臺(tái)之前，當(dāng)有企業(yè)面臨此種情形時(shí)，根據(jù)170號(hào)、9號(hào)文的規(guī)定，找不到按簡(jiǎn)易辦法征稅的依據(jù)，但要求企業(yè)在沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的前提下、再按照17%稅率繳納銷(xiāo)售固定資產(chǎn)增值稅確有不合理之處，往往形成稅企爭(zhēng)議?，F(xiàn)1號(hào)公告在政策層面解決了爭(zhēng)議，給出了明確的解釋。

2、第二條規(guī)定：增值稅一般納稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷(xiāo)售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

總局用語(yǔ)異常精煉概括，雖然短短一句話(huà)卻包含了多層含義待納稅人理解參透，筆者試對(duì)其進(jìn)行分析如下：第一，一般納稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為有哪些？

1號(hào)公告第二條將前提限定為：“一般納稅人發(fā)生簡(jiǎn)易征收增值稅的應(yīng)稅行為”，因此首先應(yīng)明確哪些應(yīng)稅行為屬于需按照規(guī)定簡(jiǎn)易征收增值稅的。

根據(jù)財(cái)稅[2009]9號(hào)第二條規(guī)定，簡(jiǎn)易辦法征收增值稅屬于稅收優(yōu)惠，其主要包括：（一）納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品，按下列政策執(zhí)行：1.一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。2.小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外，下同）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅；（二）納稅人銷(xiāo)售舊貨，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。所稱(chēng)舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車(chē)、舊摩托車(chē)和舊游艇），但不包括自己使用過(guò)的物品；（三）一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅：1.縣級(jí)及縣級(jí)以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。小型水力發(fā)電單位，是指各類(lèi)投資主體建設(shè)的裝機(jī)容量為5萬(wàn)千瓦以下（含5萬(wàn)千瓦）的小型水力發(fā)電單位。2.建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。3.以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含粘土實(shí)心磚、瓦）。4.用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血液或組織制成的生物制品。5.自來(lái)水。6.商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）；（四）一般納稅人銷(xiāo)售貨物屬于下列情形之一的，暫按簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率計(jì)算繳納增值稅：1.寄售商店代銷(xiāo)寄售物品（包括居民個(gè)人寄售的物品在內(nèi)）；2.典當(dāng)業(yè)銷(xiāo)售死當(dāng)物品；3.經(jīng)國(guó)務(wù)院或國(guó)務(wù)院授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免稅商店零售的免稅品。

第二，如何理解“一般納稅人發(fā)生簡(jiǎn)易征稅行為，銷(xiāo)售其按規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)”？

1號(hào)公告用語(yǔ)嚴(yán)謹(jǐn)，首先，“一般納稅人發(fā)生簡(jiǎn)易征稅行為，銷(xiāo)售其……固定資產(chǎn)”，此處“固定資產(chǎn)”是指與一般納稅人簡(jiǎn)易征稅行為相關(guān)的固定資產(chǎn)。結(jié)合財(cái)稅[2009]9號(hào)理解，舉例說(shuō)明：對(duì)于上述第（三）條來(lái)說(shuō)，如果一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)建筑用砂、且選擇按簡(jiǎn)易辦法6%繳納增值稅，則其購(gòu)入的與銷(xiāo)售貨物相關(guān)的固定資產(chǎn)是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，那么一般納稅人再銷(xiāo)售此固定資產(chǎn)時(shí)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅；如果一般納稅人銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)在購(gòu)入時(shí)與其銷(xiāo)售貨物無(wú)關(guān)，則不一定必然按4%征收率減半征收增值稅，而應(yīng)該根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)、財(cái)稅[2009]9號(hào)文的規(guī)定，結(jié)合固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)間、按稅法規(guī)定是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等情況具體判斷處理。

其次，“銷(xiāo)售其按規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)”，此處不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形沒(méi)有限定在《增值稅暫行條例》第十條范圍內(nèi)，而只是說(shuō)“按規(guī)定不得抵扣”，即一般納稅人發(fā)生簡(jiǎn)易征稅行為時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形。

需要提醒的是，1號(hào)公告并沒(méi)有規(guī)定實(shí)行簡(jiǎn)易征收增值稅的企業(yè)，銷(xiāo)售其固定資產(chǎn)均可以按4%征收率減半征收增值稅；而只是要求當(dāng)企業(yè)發(fā)生了簡(jiǎn)易征收增值稅行為，且銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)與其行為相關(guān)，對(duì)按規(guī)定不得抵扣且未抵扣的固定資產(chǎn)可按4%征收率減半征收增值稅。

3、增值稅一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時(shí)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

對(duì)這一條的理解應(yīng)把握以下三點(diǎn)：

第一，按簡(jiǎn)易辦法4%減半征收增值稅，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。

第二，1號(hào)公告表述為“可按簡(jiǎn)易辦法……”，“可”字體現(xiàn)了納稅人的選擇性，即：納稅人可以選擇是否按簡(jiǎn)易辦法4%征收率減半征收增值稅，如果納稅人愿意按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒(méi)有拒絕的理由。但由此帶來(lái)的問(wèn)題，如果納稅人選擇適用稅率繳納增值稅的，是否就可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票了呢？如果一個(gè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間銷(xiāo)售固定資產(chǎn)，按適用稅率計(jì)算增值稅并開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票后，則整個(gè)集團(tuán)內(nèi)稅負(fù)為零。對(duì)此，1號(hào)公告未予以明確，建議企業(yè)在選擇按適用稅率繳稅時(shí)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)確認(rèn)。

第三，在簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的情況下，稅法共明確了三種情況下可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，根據(jù)《關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]90號(hào)）規(guī)定：一般納稅人銷(xiāo)售貨物適用財(cái)稅[2009]9號(hào)文件第二條第（三）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)和第三條規(guī)定的，可自行開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。也就是說(shuō)財(cái)稅[2009]9號(hào)文中的三種情況可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，第二條第三項(xiàng)：一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅：1.縣級(jí)及縣級(jí)以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。小型水力發(fā)電單位，是指各類(lèi)投資主體建設(shè)的裝機(jī)容量為5萬(wàn)千瓦以下（含5萬(wàn)千瓦）的小型水力發(fā)電單位。2.建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。3.以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含粘土實(shí)心磚、瓦）。4.用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血液或組織制成的生物制品。5.自來(lái)水。6.商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。一般納稅人選擇簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

第二條第四項(xiàng)：一般納稅人銷(xiāo)售貨物屬于下列情形之一的，暫按簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率計(jì)算繳納增值稅：1.寄售商店代銷(xiāo)寄售物品（包括居民個(gè)人寄售的物品在內(nèi)）；2.典當(dāng)業(yè)銷(xiāo)售死當(dāng)物品；3.經(jīng)國(guó)務(wù)院或國(guó)務(wù)院授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免稅商店零售的免稅品。

第三條：對(duì)屬于一般納稅人的自來(lái)水公司銷(xiāo)售自來(lái)水按簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率征收增值稅，不得抵扣其購(gòu)進(jìn)自來(lái)水取得增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅款。

4、1號(hào)公告自自2012年2月1日起施行。此前已發(fā)生并已經(jīng)征稅的事項(xiàng)，不再調(diào)整；此前已發(fā)生未處理的，按本公告規(guī)定執(zhí)行。

三、總結(jié)

通過(guò)上述分析，我們可以對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)究竟如何征稅的問(wèn)題總結(jié)如下：

1.一般納稅人于2009年1月1日前購(gòu)進(jìn)或自制固定資產(chǎn)，經(jīng)使用后又銷(xiāo)售的，按照4%征收率減半征收增值稅；

2.一般納稅人于2009年1月1日后購(gòu)進(jìn)或自制固定資產(chǎn)，經(jīng)使用后又銷(xiāo)售的，如果其屬于按條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，則銷(xiāo)售時(shí)可按4%征收率減半征收增值稅；否則一率按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅；

3.如果納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅；

4.一般納稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷(xiāo)售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

需要在此提醒注意的是，不能簡(jiǎn)單的把一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)征稅問(wèn)題歸納為：凡是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，則銷(xiāo)售時(shí)按照17%征稅；凡是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則銷(xiāo)售時(shí)按照4%減半征收增值稅。例如，有的企業(yè)2009年后購(gòu)入固定資產(chǎn)，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為失控票，雖被認(rèn)定為善意取得，但進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。如