會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告(【2015】7號(hào))系列解讀解讀二

總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（【2015】7號(hào)）系列解讀解讀二

不具有“合理商業(yè)目的”的情形用四個(gè)需要同時(shí)滿足的條款來(lái)確定，這在以前的立法中是一個(gè)空白。所以可以理解為填補(bǔ)空白和解決爭(zhēng)議的重要立法。這四個(gè)條件分別從境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值的來(lái)源、資產(chǎn)構(gòu)成、企業(yè)組織不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和境外企業(yè)交易的稅負(fù)確定。即：

（一）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；

（二）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；

（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

（四）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。

此外該條款不能用于解釋《企業(yè)所得稅法》及其他法規(guī)中所有關(guān)于“不合理商業(yè)目的”的情形，此處的“不合理商業(yè)目的”僅僅適用于非居民間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情形。原因在解讀三中闡述。

（三）公告明確具有合理商業(yè)目的的情形

公告用正例舉的方式，在第五條下明確，只要符合第五條下的一個(gè)條件，就可以認(rèn)為具有“合理商業(yè)目的”。

1．公告五（一）非居民企業(yè)在公開市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得

該條款是與國(guó)稅函[2009]698號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》第一條相互銜接的規(guī)定。此前，國(guó)稅發(fā)[1993]45號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知》曾經(jīng)明確對(duì)外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓B股和海外股取得的凈收益暫免征收所得稅。但對(duì)QFII轉(zhuǎn)讓不是設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所持有的中國(guó)境內(nèi)發(fā)行的A股取得的收益是否征稅一直沒有明確[1]。隨著我國(guó)居民企業(yè)股票上市地點(diǎn)越來(lái)越多，股票種類也越來(lái)越多,有A股、B股、H股、N股、S股等，但之前的法規(guī)其法理已經(jīng)失效,對(duì)非居民取得上述股票轉(zhuǎn)讓所得是否免征規(guī)定一直不明確。國(guó)稅函[2009]698號(hào)第一條，本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得）所取得的所得。此次公告第五條（一）明確非居民在公開市場(chǎng)買賣同一同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得）所取得的所得，具有合理商業(yè)目的。兩者在基本精神上是一致的。進(jìn)一步的理解就是該股權(quán)直接或間接轉(zhuǎn)讓均不屬于轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，非居民企業(yè)涉及在空開市場(chǎng)買賣中國(guó)居民企業(yè)的所得在我國(guó)免于征收企業(yè)所得稅。這是對(duì)非居民企業(yè)在公開市場(chǎng)買賣中國(guó)居民企業(yè)上市股份的政策支持。

2．公告五（二）如果非居民直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，按稅收協(xié)定在中國(guó)可以免稅的。稅收協(xié)定適用有實(shí)質(zhì)要求：

1．直接轉(zhuǎn)讓

2．有稅收協(xié)定適用條款

3．稅收協(xié)定免于繳納企業(yè)所得稅

稅收協(xié)定對(duì)免于繳納我國(guó)的企業(yè)所得稅的主要是非居民持有中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)不到控股權(quán)比例規(guī)定而轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的；或協(xié)定條款第十三條沒有納入我國(guó)可以征稅的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。因?yàn)槭龡l財(cái)產(chǎn)收益主要規(guī)定轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓整個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)或其他權(quán)益類證券，一般不包括無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

四、集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)具有“合理商業(yè)目的”的條件

7號(hào)公告第六條應(yīng)認(rèn)定為“具有合理商業(yè)目的”的條件精神實(shí)質(zhì)，主要是對(duì)非居民集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（類似于重組）涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)具有“合理商業(yè)目的”條件的明確。依筆者的理解就是此項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)我國(guó)不行使管轄權(quán)。

這三個(gè)需要同時(shí)具備的條件是：

（一）轉(zhuǎn)讓方和受讓方直接和間接彼此擁有股權(quán)控制比例要達(dá)到80%以上，或轉(zhuǎn)讓方和受讓方在同一控制下控股權(quán)比例超過80%

公告第六條一明確非居民集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的。這與非居民企業(yè)重組的法律規(guī)定相接近。財(cái)稅[2009]59號(hào)對(duì)非居民免稅重組進(jìn)行規(guī)定，除滿足特殊性稅務(wù)處理的五個(gè)條件外，還規(guī)定了其他三項(xiàng)條件。對(duì)于直接控制另一非居民企業(yè)或中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)的控制比例均以100%控制為條件。此次公告明確財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方直接或間接彼此擁有受讓方控股在80%以上，是否降低了非居民企業(yè)所得稅免稅重組的條件？其實(shí)本文不構(gòu)成對(duì)財(cái)稅[2009]59號(hào)的改變和限制。此處僅僅明確在間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓下股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和受讓方，以及同一控制方直接或間接擁有80%的股權(quán)條件下，可以不適用本公告第一條規(guī)定。也就是不能將該間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，我國(guó)就不行使稅收管轄權(quán)，不能征稅。這樣，財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定，現(xiàn)在可以理解為非居民直接重組中國(guó)居民企業(yè)資產(chǎn)適用特殊性稅務(wù)處理了。由于新公告沒有廢棄財(cái)稅[2009]59號(hào)非居民企業(yè)所得稅免稅重組的規(guī)定，按公告精神理解，新公告與財(cái)稅[2009]59號(hào)就構(gòu)成了直接重組與間接重組的不同適用法規(guī)。

從文件的法理上筆者傾向于這種理解。具體情況需要立法進(jìn)一步明確。

公告沒有明確轉(zhuǎn)讓方和受讓方在受相同多方控制下多方控股權(quán)比例超過80%可以適用，所以即使受相同多方控制控股權(quán)比例超過80%也不滿足條件一。

本條之所以明確非居民集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)不適用第一條規(guī)定的條件，也是對(duì)非居民企業(yè)業(yè)務(wù)正常重組的政策支持。如果法規(guī)過多限制境外集團(tuán)間重組業(yè)務(wù)的開展，不利于境外企業(yè)進(jìn)行正常資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)開展，也會(huì)影響吸引外來(lái)投資。這樣規(guī)定既對(duì)非居民企業(yè)合理的集團(tuán)內(nèi)重組予以支持，也依然保留對(duì)重組涉及中國(guó)居民企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不具有“合理商業(yè)目的”加以限制。

此外，7號(hào)公告要求，如果境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，本條第（一）項(xiàng)第1、2、3目的持股比例應(yīng)為100%。

因?yàn)檫@種情況下境外企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等同于轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)行使征稅權(quán)是一種國(guó)際慣例。此種情形的轉(zhuǎn)讓應(yīng)保持嚴(yán)格限制。

（二）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)所得稅負(fù)不減少

公告第六條第二款明確：------本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。

按此條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)財(cái)產(chǎn)的，初次轉(zhuǎn)讓后再次進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，其再次轉(zhuǎn)讓的中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。該規(guī)定實(shí)際上對(duì)非居民財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納中國(guó)稅收的遞延。文件規(guī)定非常清楚，對(duì)非居民企業(yè)屬于“合理商業(yè)目的”的轉(zhuǎn)讓后，今后財(cái)產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓的，不是指在被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)所在地稅負(fù)比中國(guó)少，而是再次轉(zhuǎn)讓一不能豁免中國(guó)稅收，二不能低于在中國(guó)轉(zhuǎn)讓的稅收負(fù)擔(dān)，除非再次滿足集團(tuán)內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅條件。

（三）要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)支付全部以受讓方或受其控股企業(yè)的股權(quán)或股份支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。

這樣規(guī)定實(shí)際上要求轉(zhuǎn)讓方不是以獲取現(xiàn)金為直接目的，而是對(duì)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或股權(quán)及受讓方繼續(xù)保持參議管理、控制和資本為直接目的。

五、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的扣繳和報(bào)告義務(wù)

（一）稅款扣繳義務(wù)人

對(duì)間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定，直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)納稅款的扣繳義務(wù)人。

（二）轉(zhuǎn)讓方自行繳納情形

間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，但扣繳義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，并提供與計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅款入庫(kù)后30日內(nèi)層報(bào)稅務(wù)總局備案。

（三）報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)

公告第九條規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，以及只要在股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓各方相關(guān)的，都可以向股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的中國(guó)居民企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的報(bào)告。按文件規(guī)定可以理解為不是必須報(bào)告。

但是公告第十條又明確間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方、被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)以及避稅安排的籌劃方應(yīng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供資料，具體資料由第十條明確。按第十條規(guī)定，實(shí)際上還要提供第九條規(guī)定的具體資料。所以結(jié)合第九、第十條規(guī)定的情況，是否需要報(bào)告和提供資料是應(yīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供。類似于同期資料應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求而提供的情形。當(dāng)然同期資料在有些情況下是必須提供的，這多少有些不同。

在第十條報(bào)告要求提供的資料中有一項(xiàng)非常突出的規(guī)定，即（四）用以確定境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及其他作價(jià)依據(jù)；對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，公告沒有明確什么機(jī)構(gòu)有評(píng)估資格，也沒有明確什么樣的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告符合要求，如果沒有資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告怎么辦？由于境外的法律法規(guī)及相關(guān)具體情況非常復(fù)雜，所以此條款在具體執(zhí)行中各地會(huì)產(chǎn)生差異。

（四）不扣繳或不繳納稅款的處理

公告第八條規(guī)定，扣繳義務(wù)人和股權(quán)轉(zhuǎn)讓方均未扣繳或繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定處理；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按本公告第九條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除處罰。

公告十三規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未按期或未足額申報(bào)繳納間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)納稅款，扣繳義務(wù)人也未扣繳稅款的，除追繳應(yīng)納稅款外，還應(yīng)按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十一、一百二十二條規(guī)定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按日加收利息。如轉(zhuǎn)讓協(xié)議或合同簽訂30日后未按規(guī)定提供資料、未按公告第七條、第八條的規(guī)定申報(bào)繳納稅款的，除按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十二條規(guī)定的基準(zhǔn)利率計(jì)算利息外，還要加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算利息。

六、其他相關(guān)規(guī)定

（一）間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)立案的規(guī)定

公告第十一條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易進(jìn)行立案調(diào)查及調(diào)整的，應(yīng)按照一般反避稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（二）因同一境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項(xiàng)以上中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的

公告第十二條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方通過直接轉(zhuǎn)讓同一境外企業(yè)股權(quán)導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項(xiàng)以上中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的，按照本公告的規(guī)定應(yīng)予征稅，涉及兩個(gè)以上主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。這與國(guó)稅函[2009]698號(hào)第八條規(guī)定有所不同。國(guó)稅函[2009]698號(hào)第八條明確境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。由于國(guó)稅函[2009]698號(hào)第八條依然有效，兩者間申報(bào)繳納的差異可以依后法優(yōu)于前法的法理適用。即需要分別申報(bào)、分別繳納。對(duì)稅款計(jì)算方法，本條還規(guī)定各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)相互告知稅款計(jì)算方法，取得一致意見后組織稅款入庫(kù)；對(duì)不能取得一致意見的，應(yīng)報(bào)其共同上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)。

盡管本次法規(guī)比698號(hào)已經(jīng)有了全面提升和明確指引，是一個(gè)重大的進(jìn)步，但法規(guī)仍有不明確之處：如合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)仍沒完全解決；非居民多層間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否適用本公告沒有明確，這在具體執(zhí)行中仍會(huì)是一個(gè)爭(zhēng)議。間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本如何確定？股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如何計(jì)算？轉(zhuǎn)讓方境外已納稅額在我國(guó)確認(rèn)間接轉(zhuǎn)讓征稅時(shí)能否抵免？對(duì)重組涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，由于不適用財(cái)稅[2009]59號(hào)公告（文件沒有直接明確，但依據(jù)本解讀的四、（一）的理解。），也就不適用國(guó)家稅務(wù)總局公