會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：交滯納金應(yīng)注意的特殊規(guī)定總結(jié)

交滯納金應(yīng)注意的特殊規(guī)定總結(jié)稅收滯納金是納稅人或者扣繳義務(wù)人不及時(shí)履行納稅義務(wù)而產(chǎn)生的連帶義務(wù)。國(guó)家對(duì)滯納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人征收滯納金，目的是為了保證納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)履行繳納或者解繳稅款的義務(wù)。

實(shí)際操作中，納稅人還需要把握一些對(duì)滯納金的特殊規(guī)定。

一、延期繳納預(yù)繳稅款如何加收滯納金？《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)延期繳納稅款報(bào)告之日起20日內(nèi)作出批準(zhǔn)或者不予批準(zhǔn)的決定；不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅收滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕753號(hào)）明確，預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用《稅收征管法》第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。

在這里，我們可能會(huì)注意到一個(gè)問題：《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十二條規(guī)定“不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金”與《稅收征管法》第三十二條規(guī)定“從滯納稅款之日”及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條明確從“稅款繳納期限屆滿次日”起加收滯納金起始時(shí)間規(guī)定不一致，剛好相差一日。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按《稅收征管法》第三十二條規(guī)定執(zhí)行。

二、未按期預(yù)繳稅款是否應(yīng)加收滯納金？實(shí)踐當(dāng)中，企業(yè)所得稅、土地增值稅等多個(gè)稅種都需要預(yù)繳，如何適用滯納金，稅法沒有明確規(guī)定，僅《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1995〕593號(hào)）對(duì)企業(yè)所得稅作了具體規(guī)定，根據(jù)舊《稅收征管法》第二十條及《企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫(kù)期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收滯納金。筆者認(rèn)為，國(guó)稅函〔1995〕593號(hào)文件作為規(guī)范性文件雖然法律級(jí)次較低，但作為國(guó)家稅收行政主管部門的國(guó)家稅務(wù)總局依照稅收管理權(quán)限有權(quán)對(duì)有關(guān)預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問題制定解釋性文件，而且有關(guān)具體規(guī)定與現(xiàn)行稅收法規(guī)特別是與新《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》并不抵觸，其合法性應(yīng)是不容置疑的。

三、因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成納稅人少繳稅款是否應(yīng)加收滯納金？《稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十條對(duì)什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任作了進(jìn)一步明確：“《稅收征管法》第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法”。按照《稅收征管法》及其《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成的未繳少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在3年內(nèi)可以追征，但是不能加收滯納金。這與納稅人在批準(zhǔn)的緩稅期內(nèi)不加收滯納金不同，批準(zhǔn)緩稅是法律許可，在批準(zhǔn)的緩稅期內(nèi)，納稅人沒有繳納稅款并不屬于稅款的滯納；而因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任，造成納稅人超過納稅期限少繳稅款，實(shí)際上確實(shí)存在稅款的滯納，規(guī)定不得向納稅人征收滯納金是出于信賴保護(hù)原則，體現(xiàn)的是對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。

四、應(yīng)扣未扣稅款是否加收滯納金？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào)）明確：按照《稅收征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《稅收征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。因?yàn)闇{金是納稅人、扣繳義務(wù)人因占用國(guó)家稅款所做的補(bǔ)償，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款則不存在占用的問題，而納稅人在未知的前提下也不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。同樣，應(yīng)扣未扣其他稅種也同等適用此理。

五、善意取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款追繳時(shí)是否加收滯納金？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）明確：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條‘納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形，不適用該條‘稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金’的規(guī)定?！?/p>

六、節(jié)假日是否加收滯納金？滯納金是與稅款連帶的，如果在確定應(yīng)納稅款的納稅期限時(shí)，遇到了應(yīng)該順延的節(jié)假日，則從順延期滿的次日起加收滯納金，但在稅款滯納期間內(nèi)遇到節(jié)假日，不能從滯納天數(shù)中扣除節(jié)假日天數(shù)。

七、破產(chǎn)清算中稅收滯納金是否可以申報(bào)債權(quán)，滯納金計(jì)算的截止時(shí)間？最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號(hào)）第六十一條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)案件后，債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。也就是說欠稅滯納金可以申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)，但是滯納金計(jì)算截止日期應(yīng)為法院受理破產(chǎn)案件的時(shí)間，而稅收行政罰款則不屬于可以申報(bào)的破產(chǎn)債權(quán)，從這角度來看法律也賦予滯納金與稅款相近的地位。

八、查補(bǔ)稅款的滯納金如何計(jì)算？稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)檢查出納稅人以前納稅期內(nèi)應(yīng)納未繳納稅款如何征收滯納金，重點(diǎn)應(yīng)明確起止期限：計(jì)算起始時(shí)間是按照有關(guān)稅種的實(shí)體法規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅款期限屆滿的次日，這一起始時(shí)間并不因稅務(wù)檢查的進(jìn)行而發(fā)生改變，納稅人超過這一期限沒有納稅，就發(fā)生了稅款滯納行為，當(dāng)然這給稅務(wù)檢查工作增加了一定的工作量；計(jì)算截止時(shí)間是納稅人實(shí)際繳納稅款的當(dāng)日，而不是至稅務(wù)處理決定書送達(dá)或者下達(dá)之日。

九、滯納金的追繳期限有多長(zhǎng)？《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

十、納稅人拒不繳納滯納金的，是否可以單獨(dú)強(qiáng)制執(zhí)行？《稅收征管法》第四十條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法〉及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)）還進(jìn)一步明確：根據(jù)《稅收征管法》第四十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行，對(duì)納稅人已繳納稅款，但拒不繳納滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以單獨(dú)對(duì)納稅人應(yīng)繳未繳的滯納金采取強(qiáng)制執(zhí)行措