會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)會(huì)計(jì)科目應(yīng)用分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)會(huì)計(jì)科目應(yīng)用分析一、未實(shí)現(xiàn)融資收益科目的應(yīng)用

新準(zhǔn)則規(guī)定未實(shí)現(xiàn)融資收益科目從長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)目中抵減，歸屬為負(fù)債類科目，這主要基于經(jīng)濟(jì)利益流入觀的資產(chǎn)和負(fù)債定義的要求。新準(zhǔn)則指南中1532未實(shí)現(xiàn)融資收益規(guī)定：出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記長(zhǎng)期應(yīng)收款科目，按未擔(dān)保余值，借記未擔(dān)保余值科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值(最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和)，貸記融資租賃資產(chǎn)科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記營(yíng)業(yè)外支出科目或貸記營(yíng)業(yè)外收入科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記銀行存款等科目，按其差額，貸記未實(shí)現(xiàn)融資收益科目。

假設(shè)一項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)中最低租賃收款額為100萬(wàn)元、現(xiàn)值為90萬(wàn)元，初始直接費(fèi)用為5萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為17萬(wàn)元、現(xiàn)值為15萬(wàn)元，融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為105萬(wàn)元、賬面價(jià)值為97萬(wàn)元。按準(zhǔn)則指南規(guī)定，則，借記長(zhǎng)期應(yīng)收款105萬(wàn)元，未擔(dān)保余值17萬(wàn)元，貸記融資租賃資產(chǎn)105萬(wàn)元，銀行存款5萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入8萬(wàn)元，未實(shí)現(xiàn)融資收益4萬(wàn)元。上述處理方法會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)后果：一是未實(shí)現(xiàn)融資收益賬戶入賬金額不等于總值(最低收款額與未擔(dān)保余值之和)與現(xiàn)值(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值)的差額，違背賬戶本質(zhì)。二是融資租賃資產(chǎn)賬戶出現(xiàn)不平衡。貸方?jīng)_減的只是其現(xiàn)值，而賬面價(jià)值出現(xiàn)多轉(zhuǎn)出(賬面價(jià)值低于公允價(jià)值)或未全部轉(zhuǎn)出(賬面價(jià)值高于公允價(jià)值)的現(xiàn)象。

筆者認(rèn)為，出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記長(zhǎng)期應(yīng)收款科目，按未擔(dān)保余值，借記未擔(dān)保余值科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值(最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和)，貸記融資租賃資產(chǎn)科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記銀行存款等科目，按其差額，貸記本科目(即未實(shí)現(xiàn)融資收益科目)。按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記營(yíng)業(yè)外支出科目或貸記營(yíng)業(yè)外收入科目，貸記或借記融資租賃資產(chǎn)科目。則上例的會(huì)計(jì)處理為：借記長(zhǎng)期應(yīng)收款105萬(wàn)元，未擔(dān)保余值17萬(wàn)元，貸記融資租賃資產(chǎn)105萬(wàn)元，銀行存款5萬(wàn)元，未實(shí)現(xiàn)融資收益12萬(wàn)元。同時(shí)，借記融資租賃資產(chǎn)8萬(wàn)元(公允價(jià)值105-賬面價(jià)值97)，貸記營(yíng)業(yè)外收入8萬(wàn)元。這種處理方法，既能使未實(shí)現(xiàn)融資收益賬戶完全反映總值(最低收款額與未擔(dān)保余值之和)與現(xiàn)值(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值)的差額，又能使融資租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)出。

二、資產(chǎn)減值損失科目中資產(chǎn)減值計(jì)提的應(yīng)用

準(zhǔn)則指南中，一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目有28個(gè)，可分為三種情況：(1)17個(gè)項(xiàng)目涉及到計(jì)提減值的規(guī)定。應(yīng)收款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、存貨、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、工程物資、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、商譽(yù)、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)共15個(gè)項(xiàng)目有計(jì)提減值的明確規(guī)定。另外，在1231壞賬準(zhǔn)備科目的應(yīng)用說(shuō)明中提到：對(duì)于確定無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)，借記壞賬準(zhǔn)備，貸記應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等。這說(shuō)明預(yù)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款2個(gè)項(xiàng)目也需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。(2)8項(xiàng)資產(chǎn)其性質(zhì)或計(jì)量屬性決定了不必計(jì)提減值。貨幣穩(wěn)定作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一個(gè)假設(shè)，貨幣資產(chǎn)項(xiàng)目就不存在減值的問(wèn)題；交易性金融資產(chǎn)、按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值減損是通過(guò)后續(xù)再計(jì)量體現(xiàn)的(可供出售金融資產(chǎn)既按公允價(jià)值計(jì)量，也計(jì)提減值準(zhǔn)備)；應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息期限短，發(fā)生減值的可能性極小，減值問(wèn)題忽略不計(jì)；固定資產(chǎn)清理反映的是尚未清理完成的固定資產(chǎn)凈損失，已經(jīng)內(nèi)含減值計(jì)提因素；研發(fā)支出中的費(fèi)用化支出部分在期(月)末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用科目，無(wú)余額，資本化支出部分在期末是準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)，不存在減值跡象；遞延所得稅資產(chǎn)以增加所得稅費(fèi)用、沖減資本公積等方式反映其價(jià)值減損。(3)3個(gè)項(xiàng)目準(zhǔn)則指南中沒(méi)有明確規(guī)定是否計(jì)提減值。如一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)、其他非流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等。

三、資產(chǎn)費(fèi)用處理涉及收益、成本、費(fèi)用等科目的應(yīng)用

一是資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)用處理。取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)，作為投資損失借記投資收益科目；取得存貨發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本等交易費(fèi)用計(jì)入存貨成本，即采購(gòu)材料發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用，借記材料采購(gòu)科目或在途物資科目，采購(gòu)商品發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用，記入庫(kù)存商品科目；取得融資租賃資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，借記融資租賃資產(chǎn)科目，經(jīng)營(yíng)租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，即在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，計(jì)人當(dāng)期損益，如果金額較大則予資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益；取得持有至到期投資發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)記入持有至到期投資(利息調(diào)整)科目；可供出售金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，企業(yè)持有的意圖和其本身的變現(xiàn)能力都不同于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、印花稅等稅費(fèi)構(gòu)成其入賬成本，借記可供出售金融資產(chǎn)(成本)科目。長(zhǎng)期股權(quán)投資的交易費(fèi)用處理分三種類型：(1)同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其包含交易費(fèi)用的合并對(duì)價(jià)與取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(2)非同一控制下合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本。(3)其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按非同一控制下的合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理；投資性房地產(chǎn)，外購(gòu)和自行建造過(guò)程中發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入成本；固定資產(chǎn)、工程物資發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入成本，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債；生物資產(chǎn)，外購(gòu)生物資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)人生物資產(chǎn)成本?？梢钥闯?，長(zhǎng)期資產(chǎn)的初始直接費(fèi)用一般記入其成本，短期資產(chǎn)的初始直接費(fèi)用一般記入當(dāng)期損益(如交易性金融資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，但存貨例外)。小編寄語(yǔ)：會(huì)