會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：會(huì)計(jì)核算規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)案例分析

會(huì)計(jì)核算規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)案例分析會(huì)計(jì)核算規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)案例分析

[案例分析1：某房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的納稅風(fēng)險(xiǎn)分析]

（1）案情介紹

某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）作為B市政府招商引資項(xiàng)目開發(fā)某物流園，先期向B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償資金2.2億元，通過招拍掛程序取得土地使用權(quán)支付土地出讓金1.2億元。B市政府要求該項(xiàng)目二年內(nèi)建成，分次返還A公司土地出讓金6億元。其中：征地拆遷補(bǔ)償2.4億元（含資金占用費(fèi)2000萬元）；公共配套設(shè)施費(fèi)2億元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通信、照明、綠化和土地平整；財(cái)政補(bǔ)貼1億元，用于補(bǔ)償該公司建設(shè)期間的損失；回遷房安置費(fèi)6000萬元，用于安置拆遷戶。A公司的會(huì)計(jì)核算（單位為萬元）如下：

向B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償資金2.2億元時(shí)：

借：其他應(yīng)收款22000

貸：銀行存款22000

支付土地出讓金1.2億元時(shí)：

借：開發(fā)成本土地成本12000

貸；銀行存款12000

發(fā)生公共配套設(shè)施費(fèi)用2億元時(shí)：

借：開發(fā)成本公共配套設(shè)施費(fèi)20000

貸：銀行存款20000

收到土地返還款6億元時(shí)：

借：銀行存款60000

貸：營業(yè)外收入38000

其他應(yīng)收款22000

請分析以上會(huì)計(jì)核算的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（2）納稅風(fēng)險(xiǎn)分析

本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不符合相關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定，存在多繳納稅收的風(fēng)險(xiǎn)。具體分析如下：

第一，我國與土地出讓相關(guān)的法律規(guī)定?！堕e置土地處置辦法》（國土資源部第53號(hào)令）第二十一條規(guī)定：供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)土地權(quán)利清晰，安置補(bǔ)償落實(shí)到位，具備動(dòng)工開發(fā)所必需的其他基本條件。《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國務(wù)院令第590號(hào)）第四條規(guī)定:市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。《土地儲(chǔ)備管理辦法》（國土資發(fā)〔2007〕277號(hào)）第十八條規(guī)定：土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)儲(chǔ)備土地特別是依法征收后納入儲(chǔ)備的土地進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。關(guān)于土地出讓收入范圍，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號(hào)）第一條規(guī)定：國有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權(quán)取得的全部土地價(jià)款，包括受讓人支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。關(guān)于土地出讓金的上繳和使用，該文件規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的收支兩條線。土地出讓收入使用范圍包括土地開發(fā)支出?！秶型恋厥褂脵?quán)出讓收支管理辦法》（財(cái)綜〔2006〕68號(hào)）第十五條規(guī)定：土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財(cái)政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。

根據(jù)以上法律規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓應(yīng)凈地出讓。土地出讓前，征地拆遷補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲(chǔ)備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時(shí)，土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實(shí)行收支兩條線，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。

第二，涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析。本案例中的A公司收到政府返還的征地拆遷補(bǔ)償屬于墊付款項(xiàng)，不屬于應(yīng)稅范圍，應(yīng)通過業(yè)務(wù)往來進(jìn)行賬務(wù)處理。墊付時(shí)，借：其他應(yīng)收款，貸：銀行存款。收到返還款時(shí)，作相反分錄沖回。返還的資金占用費(fèi)，應(yīng)認(rèn)定A公司為B市提供金融保險(xiǎn)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)行為，應(yīng)繳納營業(yè)稅100萬元，會(huì)計(jì)處理上，借：銀行存款，貸：其他業(yè)務(wù)收入；計(jì)提營業(yè)稅，借：其他業(yè)務(wù)支出，貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅。收到返還的公共配套設(shè)施費(fèi)，是土地出讓前政府應(yīng)支出的前期開發(fā)費(fèi)用，相應(yīng)形成土地出讓成本。由于B市在土地出讓時(shí)，既未實(shí)際發(fā)生該筆費(fèi)用，也未實(shí)際收取，且返還的公共配套設(shè)施費(fèi)又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財(cái)政預(yù)算管理。因此，A公司收到該返還款時(shí)，應(yīng)沖減土地成本，待公共配套設(shè)施竣工驗(yàn)收后，憑合法有效票據(jù)，再計(jì)入土地開發(fā)成本。會(huì)計(jì)處理上，繳納土地出讓金，借：開發(fā)成本土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，貸：銀行存款；收到返還款，借：銀行存款，貸：開發(fā)成本土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；設(shè)施竣工驗(yàn)收后，借：開發(fā)成本土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，貸：銀行存款。

收到的回遷房安置費(fèi)，也屬于政府土地出讓收入的使用范圍，因A公司在取得土地使用權(quán)時(shí)已墊付了征地拆遷補(bǔ)償金，并按規(guī)定繳納了土地出讓金。所以A公司收到該返還款時(shí)，應(yīng)認(rèn)定其為預(yù)售回遷房應(yīng)稅行為，按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。在土地增值稅處理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號(hào)）第六條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。在企業(yè)所得稅處理上，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第二十七條規(guī)定：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出包括回遷房建造支出?；谶@些稅法的規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上，A公司實(shí)際收到的返還款計(jì)入，借：開發(fā)成本土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，貸：主營業(yè)務(wù)收入，并計(jì)提營業(yè)稅金及附加。支付回遷房建設(shè)工程費(fèi)用時(shí)，借：開發(fā)成本建安成本，貸：銀行存款。

A公司收到的財(cái)政補(bǔ)貼屬于政府補(bǔ)助，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)政府補(bǔ)助第八條的規(guī)定確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。取得時(shí)，借：銀行存款，貸：遞延收益，如按二年分?jǐn)傔f延收益，每年分?jǐn)?000萬元，借：遞延收益5000萬元，貸：營業(yè)外收入5000萬元。稅務(wù)處理上，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。A公司在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，通過《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）中確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助欄調(diào)增應(yīng)納稅所得額5000萬元，在第二年度內(nèi)，再調(diào)減應(yīng)納稅所得額5000萬元。如符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定的不征稅收入條件，則作不征稅收入處理。

基于以上涉稅和相關(guān)法律分析，本案例中的房地產(chǎn)公司存在以下稅收風(fēng)險(xiǎn)：

第一，取得政府返還款中含有的資金占用費(fèi)2000萬元，沒有繳納金融保險(xiǎn)業(yè)的營業(yè)稅。要規(guī)避此稅收風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)公司收到政府返還款中含有的資金占用費(fèi)2000萬元應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款2000

貸：其他業(yè)務(wù)收入資金占用費(fèi)2000

同時(shí)對(duì)資金占用費(fèi)計(jì)提營業(yè)稅（假設(shè)只考慮營業(yè)稅，不考慮城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育附加）：

借：其他業(yè)務(wù)支出100

貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅100

第二，回遷房沒有視同銷售處理，漏了營業(yè)稅及附加。要規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，收到政府返還款用于回遷房安置費(fèi)6000萬元時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款6000

貸：主營業(yè)務(wù)收入6000

第三，少申報(bào)土地增值稅。為了規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)公司收到土地返還款補(bǔ)償公共配套設(shè)施建設(shè)2億元時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款20000

貸：開發(fā)成本土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)20000

（3）正確的會(huì)計(jì)核算

綜合以上分析，本案例中的房地產(chǎn)公司的正確賬務(wù)處理如下：

向B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償資金2.2億元時(shí)：

借：其他應(yīng)收款22000

貸：銀行存款22000

計(jì)提資金占用費(fèi)收入：

借：其他應(yīng)收款2000

貸：其他業(yè)務(wù)收入資金占用費(fèi)2000

同時(shí)對(duì)資金占用費(fèi)計(jì)提營業(yè)稅（假設(shè)只考慮營業(yè)稅，不考慮城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育附加）：

借：其他業(yè)務(wù)支出100

貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅100

支付土地出讓金1.2億元時(shí)：

借：開發(fā)成本土地成本12000

貸；銀行存款12000

發(fā)生公共配套設(shè)施費(fèi)用2億元時(shí)：

借：開發(fā)成本公共配套設(shè)施費(fèi)20000

貸：銀行存款20000

收到土地返還款6億元時(shí)：

借：銀行存款60000

貸：遞延收益財(cái)政補(bǔ)助10000

其他應(yīng)收款24000

開發(fā)成本土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)20000

主營業(yè)務(wù)收入回遷房視同銷售收入