會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：資產(chǎn)組織的認(rèn)定和處理減值

資產(chǎn)組織的認(rèn)定和處理減值資產(chǎn)組織的認(rèn)定和處理減值

一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)中所稱的資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

從該定義可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)組的最基本特征在于該資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且是可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。

對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定涉及職業(yè)判斷，在認(rèn)定資產(chǎn)組過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等方面的因素。

如果管理層按生產(chǎn)線監(jiān)控企業(yè)，可將各生產(chǎn)線作為資產(chǎn)組，如果管理層按業(yè)務(wù)類型來進(jìn)行企業(yè)的監(jiān)管，可將各類業(yè)務(wù)中所用的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組，如果按區(qū)域來進(jìn)行企業(yè)的監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。

在特殊情況下，如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，即使部分或者所有這些產(chǎn)品都是供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在滿足資產(chǎn)組定義的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。這是因?yàn)樵撡Y產(chǎn)組能夠通過持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入，且其持續(xù)使用基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。

總部資產(chǎn)包括總部或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)，由于它們難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

二、資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定和減值測試

（一）資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回的金額，可以將其包括在內(nèi)。這主要是因?yàn)樵诖_定資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，并不包括與不屬于該資產(chǎn)組有關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。

（二）資產(chǎn)組可收回金額的確定

在特殊情況下，企業(yè)在判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，有可能涉及部分負(fù)債。在這種情況下，資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債，該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。這主要是因?yàn)?，在這種情況下，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，是資產(chǎn)組所包含的資產(chǎn)和負(fù)債共同的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，為使資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與其可收回金額的比較有意義，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減去負(fù)債的賬面價(jià)值。

（三）總部資產(chǎn)的減值測試

企業(yè)對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，在根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別處理。對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，以確定該資產(chǎn)組是否發(fā)生減值。

三、資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，這里的“賬面價(jià)值”包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽(yù)。損失的金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。低減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中的最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定）；該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定）；零。因而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。有關(guān)資產(chǎn)組減值的步驟如下：

第一步，若有與現(xiàn)金流產(chǎn)生有關(guān)的總部資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)先將總部資產(chǎn)分配于各資產(chǎn)組，編制總部資產(chǎn)價(jià)值分配表。對(duì)于分配率的計(jì)算，有兩種方法。一是各資產(chǎn)組發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和產(chǎn)生現(xiàn)金流處于同一時(shí)期時(shí)，可采用算術(shù)平均的方法。二是各項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命不一致時(shí)，則各資產(chǎn)組發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效應(yīng)產(chǎn)生現(xiàn)金流處于不同時(shí)期，應(yīng)采用加權(quán)方法計(jì)算分配率。

第二步，測定各資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量并折現(xiàn)，編制資產(chǎn)組未來現(xiàn)金現(xiàn)值預(yù)測表。

第三步，測定各資產(chǎn)組處置凈收入，編制資產(chǎn)組處置凈收益明細(xì)表。處置凈收入應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)的變價(jià)收入、殘料收入、保賠收入等扣除費(fèi)用后的凈額。

第四步，比較各資產(chǎn)組處置凈收入與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，根據(jù)孰高原則，確定各資產(chǎn)組可收回金額。

第五步，比較各資產(chǎn)組賬面價(jià)值與可收回金額，確定各資產(chǎn)組相應(yīng)的減值額。

第六步，將資產(chǎn)組減值額抵減商譽(yù)后，在總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組中分配。

三、舉例說明

本文以各資產(chǎn)組的使用壽命相同時(shí)對(duì)減值的會(huì)計(jì)處理舉例說明

例：W公司由總部、甲分公司、乙分公司和丙分公司組成，三家分公司的經(jīng)營活動(dòng)由總部統(tǒng)一負(fù)責(zé)。2006年末，總部資產(chǎn)總額800萬元，甲分公司資產(chǎn)總額600萬元，乙分公司資產(chǎn)總額900萬元，丙分公司資產(chǎn)總額1500萬元。2006末，由于經(jīng)濟(jì)不景氣，W公司經(jīng)營發(fā)生虧損，出現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象。在減值測試過程中，由于甲分公司、乙分公司和丙分公司均能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，因而可作為三個(gè)資產(chǎn)組分別進(jìn)行減值測試。經(jīng)比較有關(guān)的資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，根據(jù)賬面價(jià)值與其可收回金額孰高原則，得到甲分公司可收回金額為680萬元，乙分公司可收回金額為1000萬元，丙分公司可收回金額為1680萬元。假定總部資產(chǎn)、甲分公司、乙分公司和丙分公司資產(chǎn)使用壽命均為10年，且總部資產(chǎn)能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

（一）將總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試（見表1）

（二）將分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)后的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，確定資產(chǎn)組的減值額（見表2）

（三）將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組間分配

甲分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額＝80×（160÷760）＝16．84（萬元）

分配給甲分公司資產(chǎn)組本身的金額＝80－16．84＝63．16（萬元）

乙分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額＝140×（240÷1140）＝29．47（萬元）

分配給乙分公司資產(chǎn)組本身的金額＝140－29．47＝110．53（萬元）

丙分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額＝220×（400÷1900）＝46．32（萬元）

分配給丙分公司資產(chǎn)組本身的金