會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)所得稅稅前扣除五大原則

企業(yè)所得稅稅前扣除五大原則編者按：

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”本文華稅律師為各位讀者介紹企業(yè)所得稅稅前扣除的五大原則：真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、合理性原則、稅法優(yōu)先原則以及憑合法憑據(jù)扣除原則。

一、真實(shí)性原則

真實(shí)性原則，要求企業(yè)在企業(yè)所得稅前扣除的支出是實(shí)際發(fā)生的。這是企業(yè)所得稅課稅的前提，要求納稅人企業(yè)所得稅稅前扣除成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出能夠提供形式和內(nèi)容都是真實(shí)的憑證。企業(yè)所得稅法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，即企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)利和風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用的歸屬期，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。因此真實(shí)性原則并不要求納稅人扣除的支出是當(dāng)期支付的，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制即可。

企業(yè)的扣除項(xiàng)目一般都是發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行稅前扣除，而對于企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出的特殊情況，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定，企業(yè)需要作出專項(xiàng)申報(bào)及說明以后，追補(bǔ)至發(fā)生年度扣除，并且追補(bǔ)期限不得超過5年。

二、相關(guān)性原則

相關(guān)性原則，要求企業(yè)在企業(yè)所得稅稅前扣除的是與取得收入有關(guān)的支出。對于企業(yè)發(fā)生的支出在何種條件下構(gòu)成“與取得收入有關(guān)”的支出，企業(yè)所得稅法并未給出明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)?？梢詤⒄掌髽I(yè)所得稅改革工作小組所著的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》中的有關(guān)解釋。其中規(guī)定對相關(guān)性的具體判斷應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)課稅原則，不能僅以交易形式確定，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的目的和實(shí)質(zhì)判斷。一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是從費(fèi)用支出的結(jié)果分析?！芭c取得收入有關(guān)的支出”包含兩種情形：一種是“能給企業(yè)帶來現(xiàn)實(shí)、實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益”的支出，如“購買原材料的支出”；另一種是“能給企業(yè)帶來可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益”的支出，如“廣告費(fèi)支出”。

三、合理性原則

合理性原則，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，要求企業(yè)在企業(yè)所得稅前扣除的是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。具體判斷是否具有合理性，需要在假設(shè)企業(yè)是經(jīng)濟(jì)理性的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍等多種因素，加以綜合判斷。

關(guān)于合理性的判斷，以《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號）為例，該規(guī)范性文件規(guī)定，“關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！逼髽I(yè)發(fā)生外部借款，但借款中的一部分是為了不足股東未足額出資的部分，這部分借款對于企業(yè)來說可能是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)的，但是屬于不必要和正常的支出。不符合合理性原則，因此國稅函〔2009〕312號規(guī)定，這部分借款的利息不允許在稅前扣除。

四、稅法優(yōu)先原則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法分別遵循不同的原則，按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法計(jì)算的利潤總額不一定相同，存在一定的差異，這種差異表現(xiàn)為永久性差異和暫時(shí)性差異。企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。但對企業(yè)所得稅法沒有明確規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與慣例。

五、憑合法憑據(jù)扣除原則

憑合法憑據(jù)扣除原則，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)憑借合法有效的憑據(jù)進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施>的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）規(guī)定，未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）也規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。

合法有效的憑據(jù)的范疇是什么？稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中一般傾向于將合法有效憑據(jù)僅限定為發(fā)票。但華稅律師認(rèn)為，只要企業(yè)發(fā)生的支出符合前述四個(gè)扣除原則，憑借合同、付款憑證等相關(guān)材料也可以進(jìn)行稅前扣除。首先，在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是證明成本是否發(fā)生的證據(jù)之一，但不是唯一的證據(jù)。交易合同、資金來往憑證等相關(guān)資料都可以作為證明成本發(fā)生的證據(jù)。其次，由于不得稅前扣除可能給納稅人造成損失，從保護(hù)納稅人權(quán)益的角度出發(fā)，對“合法有效憑據(jù)”不得作出限縮解釋，將合法有效憑據(jù)限縮解釋為發(fā)票。最后，實(shí)踐中也存在各種不需要取得發(fā)票也允許稅前扣除的成本費(fèi)用的情形，例如員工工資薪金、銀行借款利息支出等，只需要提供相關(guān)的內(nèi)部制度規(guī)定和借款協(xié)議等證明，就能夠進(jìn)行稅前扣除。

小結(jié)：

發(fā)票雖然不是企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除的唯一合法有效憑證，但取得不符合規(guī)定的發(fā)票會(huì)給企業(yè)帶來一定的稅法風(fēng)險(xiǎn)。《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人，在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時(shí)，不得要求變更品名和金額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》規(guī)定，加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。特別是在營改增的大背景下，我們還是要提醒企業(yè)應(yīng)重視發(fā)票管理，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)