會計經(jīng)驗：計算機(jī)軟件費(fèi)用：一個現(xiàn)實的會計課題

計算機(jī)軟件費(fèi)用：一個現(xiàn)實的會計課題一、計算機(jī)軟件的產(chǎn)品特點

隨著計算機(jī)的廣泛使用，軟件產(chǎn)品日新月異、層出不窮。我國目前還未對計算機(jī)軟件費(fèi)用問題頒布具體會計準(zhǔn)則，如何合理核算軟件生產(chǎn)企業(yè)的計算機(jī)軟件費(fèi)用，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實會計課題。軟件產(chǎn)品不同于一般物質(zhì)產(chǎn)品，它是一種知識產(chǎn)品而獨具特性，軟件產(chǎn)品對會計核算有實質(zhì)影響的產(chǎn)品特點主要有：

1.產(chǎn)品研究開發(fā)與生產(chǎn)過程渾然一體。軟件產(chǎn)品的研制與生產(chǎn)往往密不可分，產(chǎn)品研制成功則意味著產(chǎn)品生產(chǎn)基本完成。這就給產(chǎn)品生產(chǎn)過程的判定留下疑問：何為軟件的生產(chǎn)過程?軟件的設(shè)計、研究開發(fā)活動創(chuàng)造了產(chǎn)品的使用價值，可稱為軟件的實質(zhì)性生產(chǎn)；但軟件的拷貝、復(fù)制、包裝活動，又可謂是軟件的批量性生產(chǎn)。生產(chǎn)過程認(rèn)定的不同，所歸集的生產(chǎn)成本也不相同。

2.產(chǎn)品費(fèi)用支出的性質(zhì)獨特。軟件研制、生產(chǎn)、銷售的全過程中所發(fā)生的費(fèi)用支出，按費(fèi)用性質(zhì)大致可分五類：(l)設(shè)計費(fèi)用；(2)編譯費(fèi)用；(3)測試費(fèi)用；(4)準(zhǔn)備費(fèi)用；(5)其他費(fèi)用。軟件產(chǎn)品的這些費(fèi)用支出無不體現(xiàn)出知識產(chǎn)品的特性；外購原材料等物化勞動少，費(fèi)用的技術(shù)含量高；開發(fā)設(shè)計等研制費(fèi)用數(shù)額大、比重高，軟件復(fù)制等批量生產(chǎn)費(fèi)用花費(fèi)少；如果軟件沒有開發(fā)成功，所發(fā)生的研制費(fèi)用只能作為損失入賬，無法確定產(chǎn)品成本。如此等等，決定了軟件費(fèi)用的核算涉及面廣，費(fèi)用不易合理確認(rèn)與核算。

3.產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不易劃分。對軟件生產(chǎn)企業(yè)來說，所開發(fā)的軟件是屬于正常產(chǎn)品性質(zhì)的流動資產(chǎn)，還是專利產(chǎn)品性質(zhì)的無形資產(chǎn)，這是一個模棱兩可的問題?？偟膩碚f，軟件產(chǎn)品基本上是符合無形資產(chǎn)特征的，但軟件生產(chǎn)企業(yè)的主營產(chǎn)品業(yè)務(wù)是生產(chǎn)和銷售軟件，如果把軟件產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn)，豈不是企業(yè)主營的是產(chǎn)銷無形資產(chǎn)?軟件產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不同，將直接影響軟件費(fèi)用與收入的配比，影響軟件費(fèi)用的補(bǔ)償。

二、軟件費(fèi)用的確實與核算

可供借鑒的核算規(guī)范是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第86號公告《對出售、租賃或以其他方式上市的計算機(jī)軟件成本的會計處理》(FASB，SFASNO.86)，該公告按費(fèi)用的核算方式不同，將計算機(jī)軟件費(fèi)用劃分為四個費(fèi)用項目：

1.研究與開發(fā)費(fèi)用項目。包括軟件設(shè)計費(fèi)用，取得技術(shù)可行性之前的編譯費(fèi)用和測試費(fèi)用，為取得技術(shù)可行性而發(fā)生的申請費(fèi)用。凡技術(shù)可行性取得之前所發(fā)生的軟件費(fèi)用，均計入研究與開發(fā)費(fèi)用項目，研究與開發(fā)費(fèi)用作為損失直接由當(dāng)期收益補(bǔ)償。

2.軟件生產(chǎn)成本項目。取得技術(shù)可行性之后發(fā)生的編譯費(fèi)用和測試費(fèi)用歸入軟件生產(chǎn)成本項目，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是技術(shù)可行性的取得，取得了技術(shù)可行性則意味著產(chǎn)品研制成功，費(fèi)用不再計入研究與開發(fā)費(fèi)用項目。軟件生產(chǎn)成本項目資本化為無形資產(chǎn)，并按適當(dāng)?shù)臄備N方法分期攤銷。

3.軟件存貨費(fèi)用項目。用于使軟件產(chǎn)品處于待售狀態(tài)而發(fā)生的軟件準(zhǔn)備費(fèi)用，包括軟件復(fù)制拷貝費(fèi)用、軟件文檔費(fèi)用、培訓(xùn)資料編寫費(fèi)用、軟件包裝費(fèi)用等等。軟件存貨費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為產(chǎn)品實質(zhì)性調(diào)試工作是否完成，軟件是否處于待售狀態(tài)。當(dāng)軟件產(chǎn)品已經(jīng)準(zhǔn)備就緒，即可交付客戶時，待售狀態(tài)成立，軟件費(fèi)用不再計入生產(chǎn)成本項目。軟件存貨費(fèi)用在軟件產(chǎn)品銷售時轉(zhuǎn)作銷售成本，由各期收益補(bǔ)償。

4.軟件其他費(fèi)用項目。指軟件售出后所發(fā)生的售后服務(wù)費(fèi)用，如軟件維持費(fèi)用、軟件支持費(fèi)用、其他雜項費(fèi)用等后續(xù)費(fèi)用。軟件其他費(fèi)用項目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是銷售是否成立，當(dāng)軟件已經(jīng)被出售、出租或以其他形式上市后，所發(fā)生的費(fèi)用計入其他費(fèi)用項目。軟件其他費(fèi)用于發(fā)生時列作期間費(fèi)用，由當(dāng)期收益補(bǔ)償。

第86號公告把軟件生產(chǎn)企業(yè)所發(fā)生的軟件費(fèi)用分別確認(rèn)為長期資產(chǎn)(軟件生產(chǎn)成本)、流動資產(chǎn)(軟件存貨費(fèi)用)和當(dāng)期費(fèi)用(研究與開發(fā)費(fèi)用、軟件其他費(fèi)用)，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三個：一是技術(shù)可行性的取得，這是最重要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，用以判斷所開發(fā)的軟件是否構(gòu)成正式的成熟產(chǎn)品，決定了后期費(fèi)用是否資本化；二是待售狀態(tài)的成立，決定了軟件費(fèi)用計入長期資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)；三是已售狀態(tài)的成立，決定了軟件費(fèi)用計入流動資產(chǎn)還是期間費(fèi)用。

至于外購軟件再銷售給其他顧客，所購入的軟件可能有三種用途：或作為單獨的產(chǎn)品出售，或作為軟件產(chǎn)品序列的一部分配套出售，或?qū)⑼赓徿浖糜诒酒髽I(yè)軟件產(chǎn)品以外的其他產(chǎn)品上。不論哪種情況，自創(chuàng)軟件的核算處理方式都適用于外購軟件，重要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也是技術(shù)可行性的取得。當(dāng)外購軟件已具備技術(shù)可行性時，不論哪種用途都將軟件購價資本化為軟件生產(chǎn)成本。當(dāng)外購軟件尚不具備技術(shù)可行性時，如果外購軟件單獨出售或配套出售，軟件購價計入研究與開發(fā)費(fèi)用；如果外購軟件有其他用途，軟件購價按各具體用途入賬。

三、幾點現(xiàn)實的思考

第86號公告對計算機(jī)軟件費(fèi)用的大部分會計處理都是合理的，值得我們借鑒，如研究與開發(fā)費(fèi)用作為損失處理，分別按長期資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、當(dāng)期費(fèi)用多途徑歸集費(fèi)用等等。但該公告也存在兩個明顯的問題：

1.生產(chǎn)成本有名無實。生產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)是產(chǎn)品生產(chǎn)過程的費(fèi)用歸集，但該公告并未把軟件實質(zhì)性生產(chǎn)過程和批量性生產(chǎn)過程的費(fèi)用作為生產(chǎn)成本。其中，軟件實質(zhì)性生產(chǎn)活動的設(shè)計、編譯等費(fèi)用確認(rèn)為研究與開發(fā)費(fèi)用，軟件批量性生產(chǎn)活動的拷貝、復(fù)制等費(fèi)用確認(rèn)為存貨費(fèi)用。實際上，該公告把軟件研制成功之后、批量生產(chǎn)之前的費(fèi)用確認(rèn)為軟件生產(chǎn)成本，這種生產(chǎn)成本與產(chǎn)品生產(chǎn)過程并無直接關(guān)系。

2.生產(chǎn)成本與銷售成本無邏輯關(guān)系。當(dāng)產(chǎn)品銷售時，由產(chǎn)品生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)為產(chǎn)品銷售成本，未售產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成存貨成本，這是成本核算的正常邏輯思路。但第86號公告卻把生產(chǎn)成本資本化為長期資產(chǎn)，并要求銷售成本由待售狀態(tài)成立后發(fā)生的存貨費(fèi)用項目轉(zhuǎn)入，與軟件的生產(chǎn)過程和生產(chǎn)成本毫無關(guān)系，這又帶來了一個會計問題：何為軟件的產(chǎn)品成本?產(chǎn)品成本應(yīng)當(dāng)是一個總括概念，生產(chǎn)成本、銷售成本、存貨成本都是產(chǎn)品成本的子項，如果認(rèn)定存貨費(fèi)用項目為產(chǎn)品成本，那么軟件生產(chǎn)成本項目就不能稱為產(chǎn)品生產(chǎn)成本，但是，怎么會有不是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的生產(chǎn)成本呢?如果認(rèn)定軟件生產(chǎn)成本項目為產(chǎn)品成本，那么銷售成本又如何不由產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入，產(chǎn)品單位成本又如何與單位售價配比計算產(chǎn)品單位利潤呢?

通過對軟件產(chǎn)品特點的分析，以及對第86號公告現(xiàn)存問題的研究，筆者認(rèn)為在制訂我國的《計算機(jī)軟件費(fèi)用具體會計準(zhǔn)則》時，要著重解決下列問題：小編寄語：會