會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：特定金融資產(chǎn)所得稅的會(huì)計(jì)處理

特定金融資產(chǎn)所得稅的會(huì)計(jì)處理可供出售金融資產(chǎn)可以分為可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資，其會(huì)計(jì)處理較為特別，相應(yīng)的其遞延所得稅的處理也獨(dú)樹一幟。本文分別以可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資為例，并結(jié)合2014年7月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，分析二者在初始計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)、發(fā)生資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理的異同。

通行的會(huì)計(jì)處理策略

可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資有如下相同點(diǎn)：

1、取得投資時(shí)，支付的交易費(fèi)用都計(jì)入投資成本;2、都按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;3、公允價(jià)值變動(dòng)都計(jì)入其他綜合收益;4、期末發(fā)生減值跡象時(shí)，都需要進(jìn)行減值測試，若發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值損失。

計(jì)提的減值以后期間都可以轉(zhuǎn)回?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值的暫時(shí)性差異變動(dòng)時(shí)，計(jì)入其他綜合收益，這個(gè)其他綜合收益作為一個(gè)過渡性的科目，核算的是資產(chǎn)未真正實(shí)現(xiàn)的損益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，那就是公允價(jià)值的持續(xù)下跌，且預(yù)計(jì)將來短期內(nèi)不會(huì)回升，此時(shí)可以理解為損益真正實(shí)現(xiàn)，所以應(yīng)將之前計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失科目。

站在會(huì)計(jì)的角度，同一項(xiàng)資產(chǎn)不可能腳踩兩只船，即一邊核算著公允價(jià)值變動(dòng)收益，一邊計(jì)提著減值。這樣的做法不符合邏輯，所以不管之前產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)是損失還是收益，在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，都應(yīng)將其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)出，最終體現(xiàn)為資產(chǎn)減值的一種狀態(tài)。

一般情況下，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的分錄可表示為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：其他綜合收益

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

其中：

資產(chǎn)減值損失科目的金額=減值時(shí)的公允價(jià)值-減值時(shí)的攤余成本其他綜合收益科目的金額=可供出售金融資產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)=減值時(shí)的公允價(jià)值-減值前的賬面價(jià)值如果在減值前，賬面價(jià)值大于初始成本(此時(shí)相關(guān)其他綜合收益為貸方余額)，因?yàn)樘厥庠蚬蕛r(jià)值急劇下降，發(fā)生減值，此時(shí)其他綜合收益的貸方數(shù)應(yīng)從借方轉(zhuǎn)出。

分錄可以表示為：

借：資產(chǎn)減值損失

其他綜合收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

不同的處理技巧

可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資也有很多不同之處：1、對(duì)象不同前者主要是債券投資，后者主要是股票投資;2、期末投資收益的確認(rèn)不同前者應(yīng)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益的金額=期初攤余成本x實(shí)際利率，后者按應(yīng)享有的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益;3、減值轉(zhuǎn)回的處理不同前者的減值可以通過損益轉(zhuǎn)回，后者的減值不能通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的債券投資與權(quán)益投資的減值轉(zhuǎn)回不同處理，可以這樣理解：雖然二者都是以公允價(jià)值為計(jì)量屬性對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，債務(wù)工具的波動(dòng)受人為操縱的可能性較小，而股票等權(quán)益工具的價(jià)格波動(dòng)比較頻繁，為防止企業(yè)股票虛假的減值恢復(fù)來調(diào)節(jié)利潤，準(zhǔn)則如此規(guī)定的目的主要是為了避免企業(yè)利用其波動(dòng)操縱利潤，因此不通過損益轉(zhuǎn)回，而是通過其他綜合收益。分錄為：

可供出售債務(wù)投資轉(zhuǎn)回減值：

借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

可供出售權(quán)益投資轉(zhuǎn)回減值：

借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

即可供出售債務(wù)投資減值轉(zhuǎn)回謂之失之東隅，收之東隅;而可供出售權(quán)益投資減值轉(zhuǎn)回謂之失之東隅，收之桑榆。

二者的另一個(gè)明顯的區(qū)別是，可供出售外幣債務(wù)工具因匯率變動(dòng)引起的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售外幣權(quán)益工具因匯率變動(dòng)引起的匯兌差額計(jì)入所有者權(quán)益。

實(shí)戰(zhàn)案例分析

甲公司為上市金融企業(yè)，2013年至2015年期間有關(guān)投資如下：甲公司對(duì)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值的政策是：價(jià)格下跌持續(xù)時(shí)間在一年以上或價(jià)格下跌至成本的50%以下(含50%)。甲公司適用的所得稅稅率為25%，本題除下述差異外，甲公司2013年至2015年未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2013年遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債無期初余額，假定甲公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用，以利用可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響。稅法規(guī)定，企業(yè)持有的股票等金融資產(chǎn)以取得成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

要求：

1、編制甲公司取得乙公司債券和丙公司股票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄;2、計(jì)算甲公司2013年因持有乙公司債券和丙公司股票對(duì)當(dāng)年損益或權(quán)益的影響金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄;3、計(jì)算甲公司編制2014年12月31日對(duì)持有的乙公司債券和丙公司股票應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄;4、計(jì)算甲公司2015年調(diào)整乙公司債券和丙公司股票賬面價(jià)值對(duì)當(dāng)期損益或權(quán)益的影響金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

與要求相關(guān)的業(yè)務(wù)內(nèi)容：1、2013年1月1日，按面值購入100萬份乙公司公開發(fā)行的分次付息、一次還本債券、款項(xiàng)已用銀行存款支付，該債券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司將該債券投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。

2013年6月1日，自公開市場購入1000萬股丙公司股票，每股20元，實(shí)際支付價(jià)款20000萬元。甲公司將該股票投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。

2、2013年9月，受金融危機(jī)影響，乙公司債券價(jià)格開始下跌。2013年12月31日乙公司債券價(jià)格為每份90元。2014年，乙公司債券價(jià)格持續(xù)下跌，2014年12月31日乙公司債券價(jià)格為每份50元，但乙公司仍能如期支付債券利息。2013年10月，受金融危機(jī)影響，丙公司股票價(jià)格開始下跌，2013年12月31日丙公司股票收盤價(jià)為每股16元。2014年，丙公司股票價(jià)格持續(xù)下跌，2014年12月31日收盤價(jià)為每股10元。

3、2015年宏觀經(jīng)濟(jì)形勢好轉(zhuǎn)，2015年12月31日，丙公司股票收盤價(jià)上升至每股18元，乙公司債券價(jià)格上升至每份85元。

解析：

一、2013年

1、取得乙公司債券的會(huì)計(jì)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)債券成本10000

貸：銀行存款10000

2、取得丙公司股票的會(huì)計(jì)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)股票成本20000

貸：銀行存款20000

二、2013年12月31日

1、持有乙公司債券影響當(dāng)期損益的金額=10000x5%=500(萬元)會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息500

貸：投資收益500

借：銀行存款500

貸：應(yīng)收利息500

持有乙公司債券影響當(dāng)期權(quán)益(其他綜合收益)金額=100x90-10000=-1000(萬元)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他綜合收益1000

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1000

持有乙公司債券在2013年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得時(shí)成本10000萬元，賬面價(jià)值為9000萬元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1000x25%=250(萬元)。

確認(rèn)遞延所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)250

貸：其他綜合收益250

2、持有丙公司股票影響當(dāng)期權(quán)益(其他綜合收益)金額=1000x16-20000=-4000(萬元)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他綜合收益4000

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)4000

持有丙公司股票在2013年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得時(shí)成本20000萬元，賬面價(jià)值為16000萬元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)4000x25%=1000(萬元)。

確認(rèn)遞延所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)1000

貸：其他綜合收益1000

三、2014年12月31日

1、持有的乙公司債券應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額=10000-100x50=5000(萬元)，購買的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的其他綜合收益(無論借方或貸方余額)，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失5000

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)4000

其他綜合收益1000

持有乙公司債券在2014年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為10000萬元，賬面價(jià)值為5000萬元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)5000x25%=1250(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額250萬元，本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1000(1250-250)萬元，同時(shí)要把原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)回：

借：遞延所得稅資產(chǎn)1000

其他綜合收益250

貸：所得稅費(fèi)用1250

2、持有的丙公司股票應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額=20000-1000x10=10000(萬元)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失10000

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)6000

其他綜合收益4000

持有丙公司股票在2014年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為20000萬元，賬面價(jià)值為10000萬元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)10000x25%=2500(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額1000萬元，本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1500(2500-1000)萬元，同時(shí)要把原來計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)回：

借：遞延所得稅資產(chǎn)1500

其他綜合收益1000

貸：所得稅費(fèi)用2500

四、2015年12月31日

1、調(diào)整乙公司債券賬面價(jià)值對(duì)當(dāng)期損益的影響金額=100x85-100x50=3500(萬元)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)3500

貸：資產(chǎn)減值損失3500

持有乙公司債券在2015年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為10000萬元，賬面價(jià)值為8500萬元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)1500x25%=375(萬元)，由于2014年遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額為1250萬元，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用875(1250-375)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)875

2、持有丙公司股票權(quán)益投資的減值不能通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，因持有丙公司股票對(duì)當(dāng)年權(quán)益的影響金額=1000x18-1000x10=8000(萬元)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)8000

貸：其他綜合收益8000

持有丙公司股票在2015年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為20000萬元，賬面價(jià)值為18000萬元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)2000x25%=500(萬元)，由于201