會計實務(wù)：對一起會計實例的分析

對一起會計實例的分析一、問題提出：

江山公司和多驕公司均為上市公司，為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅率，均執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)所得稅率為25%。2009年~2011年，江山公司、多驕公司之間發(fā)生的交易事項如下：

1.2009年1月1日，江山公司發(fā)行2000萬股普通股（每股面值1元），市場價格為每股1.6元，取得多驕公司75%的股權(quán)。江山公司和多驕公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2009年1月1日，多驕公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為2700萬元，假定各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。評估后，只有無形資產(chǎn)價值增值，賬面價值為300萬元，公允價值為400萬元。其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與公允價值相同。

2.2009年江山公司向多驕公司銷售100件A產(chǎn)品，每個不含稅售價4元，成本2元。多驕公司2009年對外銷售A產(chǎn)品20件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3萬元，多驕公司按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備，存貨跌價準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。

3.2010年多驕公司對外銷售A產(chǎn)品40件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值2.5萬元。

4.2011年多驕公司對外銷售A產(chǎn)品20件，其余部分形成期末存貨，當(dāng)年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值回升為4.5萬元。

二、問題要求：

1.判斷合并類型并編制與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄，注意該合并是否會產(chǎn)生商譽。

2.編制多驕公司2009年~2011年合并資產(chǎn)負(fù)債表時與內(nèi)部銷售相關(guān)的抵消分錄。

3.編制分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響。

三、問題解答及分析：

1.由于江山公司和多驕公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，該企業(yè)合并為非同一控制下的合并。2009年1月1日購買日的會計處理：

借：長期股權(quán)投資32000000

貸：股本20000000

資本公積——股本溢價12000000。

注意：（1）按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)以支付合并對價的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值作為初始投資成本，因此長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，都為3200萬元，不存在暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

（2）2009年1月1日，多驕公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，江山公司應(yīng)享有的份額為2800×75%＝2100（萬元）。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》的規(guī)定，江山公司購買多驕公司，屬于非同一控制下的控股合并，合并成本3200萬元大于取得的多驕公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額2100萬元的差額為1100萬元，不確認(rèn)“商譽”，只有非同一控制下的吸收合并才確認(rèn)“商譽”；反之，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，控股合并和吸收合并都確認(rèn)“營業(yè)外收入”（即負(fù)商譽）。

（3）控股合并時，商譽不作賬，不單獨作為科目列示，而是包含在長期股權(quán)投資賬面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

（4）非同一控制下的吸收合并會計上產(chǎn)生的商譽，稅法并不認(rèn)可，即商譽的計稅基礎(chǔ)為零，商譽的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。因為確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會增加商譽的價值，若再考慮商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則會進(jìn)一步加大商譽的價值，從而產(chǎn)生新的商譽，如此循環(huán)，不可窮盡，所以，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，商譽產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

2.2009年相關(guān)會計分錄：

（1）抵消多驕公司存貨中包含的內(nèi)部利潤

借：營業(yè)收入400（100×4）

貸：營業(yè)成本240

存貨160〔80×（4－2）〕。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（2）2009年多驕公司計提減值準(zhǔn)備80×（4－3）＝80（元）。作為集團(tuán)公司，存貨的可變現(xiàn)凈值3元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應(yīng)該抵消子公司計提的存貨減值準(zhǔn)備。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80〔80×（4－3）〕

貸：資產(chǎn)減值損失80。

（3）合并報表時的遞延所得稅分析方法一：從暫時性差異的變動來分析

個別報表存貨的計稅基礎(chǔ)＝80×4＝320（元），賬面價值＝80×3＝240（元），遞延所得稅＝（320－240）×25%＝20（元），合并報表存貨的計稅基礎(chǔ)＝80×4＝320（元），賬面價值＝80×2＝160（元），遞延所得稅＝（320－160）×25%＝40（元），合并報表應(yīng)補提遞延所得稅40－20＝20（元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)20

貸：所得稅費用20。

2010年相關(guān)的會計分錄：

（1）抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù)：

借：未分配利潤——年初160

貸：營業(yè)成本160。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80

貸：未分配利潤——年初80。

借：遞延所得稅資產(chǎn)20〔（160-80）×25％〕

貸：未分配利潤——年初20。

（2）抵消40件未對外銷售形成期末存貨的產(chǎn)品本年影響數(shù)

借：營業(yè)成本80〔40×（4－2）〕

貸：存貨80。

（3）抵消本期出售40件產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備

借：營業(yè)成本40〔40×（4－3）〕

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備40。

（4）2010年多驕公司對所剩40件存貨計提減值40×（3－2.5）＝20（元），集團(tuán)公司可變現(xiàn)凈值2.5元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應(yīng)該抵消子公司計提的存貨減值準(zhǔn)備。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備20

貸：資產(chǎn)減值損失20。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（5）合并報表時的遞延所得稅分析方法二：從遞延所得稅資產(chǎn)科目的增減分析個別報表遞延所得稅期初余額為20元，遞延所得稅期末余額＝40×（4－2.5）×25%＝15（元），沖回遞延所得稅資產(chǎn)5元。集團(tuán)公司合并報表遞延所得稅期初余額為40元，遞延所得稅期末余額＝40×（4－2）×25%＝20（元），應(yīng)沖回遞延所得稅資產(chǎn)20元。合并報表應(yīng)沖回遞延所得稅資產(chǎn)＝20－5＝15（元）。

會計分錄：

借：所得稅費用15

貸：遞延所得稅資產(chǎn)15。

2011年相關(guān)的會計分錄

（1）抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù)

借：未分配利潤——年初80

貸：營業(yè)成本80

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備60（80＋20－40）

貸：未分配利潤——年初60

借：遞延所得稅資產(chǎn)5（20－15）

貸：未分配利潤——年初5。

（2）抵消本期庫存20件A產(chǎn)品內(nèi)部銷售存貨中未實現(xiàn)的利潤

借：營業(yè)成本40〔20×（4－2）〕

貸：存貨40。

（3）2011年末可變現(xiàn)凈值回升，多驕公司可變現(xiàn)凈值大于成本價，所以子公司將2011年初存貨跌價準(zhǔn)備賬面余額60元全部沖回，沖回時已銷售的部分計入“營業(yè)成本”項目，未銷售形成期末存貨的部分計入“資產(chǎn)減值損失”項目。

借：資產(chǎn)減值損失30

營業(yè)成本30

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備60。

（4）合并報表時的遞延所得稅分析方法三：遞延所得稅余額與暫時性差異結(jié)合分析公式：合并報表應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅＝（合并抵消存貨未實現(xiàn)的利潤＋合并抵消存貨跌價準(zhǔn)備貸方－合并抵消存貨跌價準(zhǔn)備借方）×25％－合并抵消遞延所得稅借方2011年末遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額＝（40元未實現(xiàn)的利潤＋60元存貨跌價準(zhǔn)備貸方－60元存貨跌價準(zhǔn)備借方）×25％－5元合并抵消遞延所得稅借方＝5（元）。

會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)5

貸：所得稅費用5。

至此，由存貨跌價準(zhǔn)備形成的暫時性差異為零，存貨跌價準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額也為零。

2011年末遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額為10元，全部是未實現(xiàn)銷售期末存貨內(nèi)部收益產(chǎn)生的40元暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅。

所以，對于存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消與存貨跌價準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)抵消處理，只要理解方法一或者