會計實務(wù)：稅前扣除原則之稅法獨立

稅前扣除原則之稅法獨立稅法獨立原則

按照企業(yè)所得稅法第二十一條的規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法明確了企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算獨立于企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法，這一規(guī)定簡稱稅法獨立原則。這一原則在稅前扣除中的適用產(chǎn)生了稅會差異，如工資、薪金支出、職工福利支出、業(yè)務(wù)招待費、非公益性捐贈支出等涉稅事項均會產(chǎn)生稅會差異，企業(yè)這些涉稅事項的財務(wù)會計處理與稅法規(guī)定不一致，需在申報繳納企業(yè)所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)整。為了協(xié)調(diào)稅會差異，國家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的方式進(jìn)一步明確了稅法獨立原則的適用標(biāo)準(zhǔn)，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳管理工作的通知》(國稅函〔2010〕148號)規(guī)定，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第八條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。國稅函〔2010〕148號文件和15號公告第八條的規(guī)定是對企業(yè)所得稅法第二十一條的補(bǔ)充解釋。主要體現(xiàn)出以下兩點內(nèi)容：

1.企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算應(yīng)納稅所得額。企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致主要有兩種情形：一是稅法規(guī)定了低限標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的會計處理不低于此標(biāo)準(zhǔn)屬于符合稅法規(guī)定;二是稅法規(guī)定了高限標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的會計處理如不高于此標(biāo)準(zhǔn)屬于符合稅法規(guī)定。

2.企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，仍應(yīng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。對于因稅會規(guī)定不一致產(chǎn)生的永久性差異和暫時性差異，均應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不涉及適用15號公告第八條規(guī)定的問題。

例1

某企業(yè)2013年因違法經(jīng)營，被工商行政管理部門處以10萬元罰款，會計核算計入“營業(yè)外支出”。在進(jìn)行稅務(wù)處理時，按照企業(yè)所得稅法第十條的規(guī)定，罰款不得從稅前扣除。企業(yè)在2013年度納稅申報時，對計入損益的10萬元罰款支出應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增處理，不涉及適用15號公告第八條規(guī)定的問題。

稅收規(guī)定企業(yè)因被工商行政管理部門處罰而繳納的罰款不得扣除，而會計核算允許計入損益，這種差異屬于因稅收規(guī)定與會計核算規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)不同而形成的永久性差異。

例2

某企業(yè)購置一臺計算機(jī)，該計算機(jī)計稅基礎(chǔ)為1.2萬元，企業(yè)會計核算按2年計提折舊，企業(yè)所得稅法規(guī)定最短折舊年限不得低于3年，假設(shè)該計算機(jī)預(yù)計沒有殘值。每年稅會差異及調(diào)整情況見文尾表格。

在該例的稅務(wù)處理中，會計核算與稅收規(guī)定對計算機(jī)折舊計入損益(稅前扣除)的總額相同，只是因折舊年限不同，每年形成暫時性差異。雖然第三年會計核算未計算折舊計入當(dāng)期損益，但稅收仍應(yīng)允許其當(dāng)年扣除4000元。從本例看，稅會暫時性差異并不適用15號公告第八條的規(guī)定。

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