會計實務：涉稅困惑-“后補助”專項資金是否可作為不征稅收入

涉稅困惑—“后補助”專項資金是否可作為不征稅收入？為支持科技創(chuàng)新，我國出臺了一系列鼓勵政策，但稅務機關在日常檢查中發(fā)現(xiàn)，有關不征稅收入的政策在現(xiàn)實中遇到了問題，亟待完善，否則會在相當程度上弱化對科技創(chuàng)新的支持。

案例企業(yè)申報10萬元不征稅收入遭質疑

前不久，北京市B區(qū)稅務機關工作人員在對A企業(yè)進行日常檢查時發(fā)現(xiàn)，這家企業(yè)申報了10萬元不征稅收入。

“這些收入是怎么回事？”稅務人員詢問。A企業(yè)財務人員解釋說，為了鼓勵企業(yè)創(chuàng)新，B區(qū)政府出臺文件規(guī)定，企業(yè)先自行進行科技研發(fā)，待研發(fā)成果驗收合格后，區(qū)政府按照企業(yè)研發(fā)投入金額的一定比例給予政府補助。根據(jù)該政策，A企業(yè)自行研制的設備經(jīng)政府科技部門驗收合格后，獲得了10萬元政府補助。為增強說服力，A企業(yè)財務人員還向稅務人員提供了相關的政府文件。根據(jù)有關規(guī)定，A企業(yè)將這10萬元政府補助作為不征稅收入，賬目上進行了全額調減，研發(fā)設備按10年計提折舊，對不征稅收入部分所對應的折舊額每年調增。

聽完介紹，稅務人員當即表示，A企業(yè)事后獲得的10萬元政府補助似乎不屬于不征稅收入，不應進行不征稅收入處理。然而，當該稅務人員將相關情況反饋給局里時，只有一部分同事與其觀點一致，另一部分同事持完全相反的意見，即認為A企業(yè)的處理沒有問題。

分析“后補助”資金提出稅收管理新課題

A企業(yè)獲得的政府補助就是我國近年來出現(xiàn)的“后補助”。

2014年8月11日，財政部、科技部有關負責人圍繞《國家科技計劃及專項資金后補助管理規(guī)定》（財教〔2013〕433號）答記者問，進一步明確了“后補助”資金的管理模式。在這種新機制下，企業(yè)可以根據(jù)自己的實際研發(fā)情況自主申報，但需要承擔相應的風險。無疑，財教〔2013〕433號文件在面向企業(yè)研發(fā)結果補貼專項資金，促使財政資金花在”刀刃”上的同時，將大大激發(fā)企業(yè)科技創(chuàng)新和將創(chuàng)新轉換為成果的積極性。

目前，我國科技專項資金大都采取“先補助”的形式，即企業(yè)事前進行研發(fā)立項，政府給予補助，企業(yè)得到補助款后用于研發(fā)。這種形式，有利于緩解企業(yè)的資金壓力，但存在資金使用“撒胡椒面”、科技成果轉化率較低等問題。而“后補助”形式作為財政支持科技的新方式，“先實施，后撥款”，意味著由企業(yè)先行投入，組織研發(fā)，形成由市場決定技術創(chuàng)新項目和資金分配的局面，有望解決“先補助”帶來的問題，但這種補助形式也為不征稅收入的稅收管理提出了新課題。

焦點“后補助”該如何對接不征稅收入規(guī)定

圍繞A企業(yè)的“后補助”資金處理問題，B區(qū)某稅務機關形成了兩種截然不同的意見。

否定派，即認為“后補助”資金不屬于不征稅收入的意見認為，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條規(guī)定：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算?！?/p>

據(jù)此，不征稅收入要符合以上三項條件。而對于獲得“后補助”資金來說，企業(yè)符合上述第二項條件比較容易，但要符合第一項和第三項條件，則很容易引發(fā)爭議。

首先，“后補助”專項資金是為了補償企業(yè)研發(fā)所發(fā)生的支出。由于企業(yè)研發(fā)已經(jīng)完成，也就無需再規(guī)定補助的“專項用途”。財政部、科技部有關負責人在答記者問中明確了這一點，即“后補助項目不再組織資金過程管理和財務驗收”，表明企業(yè)可以任意使用“后補助”資金，因此企業(yè)也就無法“提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件”。

其次，“企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的單獨進行核算”，顯然是對“先補助”而言。企業(yè)先取得政府補助，支出時單獨核算。但對于“后補助”，一方面，企業(yè)在支出時使用的是自有資金，很可能沒有“單獨進行核算”，如上述案例，政府“后補助”的金額小于企業(yè)實際研發(fā)支出的金額，企業(yè)不可能將尚未取得的10萬元在研制設備時“單獨進行核算”。另一方面，企業(yè)取得政府補助時研發(fā)支出已經(jīng)完成，企業(yè)已經(jīng)無法再對“該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。因此，就不符合現(xiàn)行不征稅收入的條件。

肯定派，即認為“后補助”資金屬于不征稅收入的意見認為，財政部、國家稅務總局出臺的相關現(xiàn)行政策是針對傳統(tǒng)的“先補助”專項資金而言的，新興的政府“后補助”享受條件明顯嚴格于“先補助”，因此也應當認定為不征稅收入。最好是，企業(yè)先研發(fā)支出時進行單獨核算，研發(fā)完成后取得不大于研發(fā)支出金額的政府補助，即可以作為不征稅收入，超過支出金額的政府獎勵，則應作為征稅收入。

“后補助”形式倒逼各方完善政策

筆者分析認為，企業(yè)取得“先補助”專項資金有可能不專款專用，但“后補助”是政府等企業(yè)把研發(fā)的錢花完并形成成果后再給予其補助，這樣可以避免政府資金的無效使用，條件明顯嚴格于“先補助”，效果明顯好于“先補助”，應將其明確為不征稅收入。

我國企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條第二款規(guī)定:“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除?！睂τ谫Y本化支出，每年調增對應的折舊、攤銷即可；而對于費用化支出，“后補助”的不征稅收入用于支出所形成的費用（即之前已經(jīng)發(fā)生的支出），應全額調增。否則，研發(fā)企業(yè)享受不到不征稅收入帶來的時間性差異。

既然如此，筆者認為，有關“后補助”是否應作為不征稅收入的討論意義重大?！跋妊a助”背景下的研發(fā)有可能形不成成果，但“后補助”是企業(yè)研發(fā)形成成果并經(jīng)驗收后發(fā)放的，支出大都已經(jīng)資本化，“后補助”作為不征稅收入暫不征稅，以后每年調增對應的折舊、攤銷，可為企業(yè)帶來遞延收益，有助于企業(yè)加大科技研發(fā)投入。

梳理本案，筆者認為這給我國稅務執(zhí)法和稅法研究帶來了新課題。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，新生經(jīng)濟行為層出不窮，稅法不可能先知先覺，對相關新情況沒有明確規(guī)定很正常，但須與時俱進、及時調整完善。目前，“后補助”形式的應用正日益普遍，財政部、國家稅務總局應盡快出臺相應政策，以推動企業(yè)積極科技創(chuàng)新，便于企業(yè)和稅務機關規(guī)范操作。

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