會計(jì)實(shí)務(wù)：F證券公司企業(yè)所得稅核定征收撤銷案的法律評析

F證券公司企業(yè)所得稅核定征收撤銷案的法律評析基本案情：

F公司系一家證券公司，成立于2003年，注冊資金20，000.00萬元，注冊地址位于?？谑?，主營業(yè)務(wù)范圍包括證券經(jīng)紀(jì)、證券投資咨詢、與證券交易、證券投資活動(dòng)有關(guān)的財(cái)務(wù)顧問等。自成立以來，F(xiàn)公司經(jīng)營業(yè)績一直不理想，連年虧損，并連續(xù)多年出現(xiàn)企業(yè)所得稅零申報(bào)。2005年4月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求F公司由查賬征收改為核定征收，并向F公司下發(fā)《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，核定其每年應(yīng)納稅額100萬元。隨后幾年，稅務(wù)機(jī)關(guān)均對F公司實(shí)行核定征收，F(xiàn)公司也均按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求每年繳納了100萬元的稅款。2011年4月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向F公司送達(dá)了《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，要求F公司2011年度繼續(xù)執(zhí)行原核定征收的方式，繳納企業(yè)所得稅100萬元。F公司在2011年4月15日前全額繳納了該筆所得稅款。2011年6月中旬，F(xiàn)公司持有的某上市公司限售股解禁，F(xiàn)公司通過二級市場分批出售該股票并獲得了約2.6億元的限售股轉(zhuǎn)讓所得。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在得知上述信息后，立刻要求F公司的開戶行從公司的銀行賬戶上凍結(jié)7‚000萬的銀行存款。2011年7月初，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷了對F公司2011年度的《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，并要求F公司2011年度按照查賬征收的方式計(jì)算繳納二季度企業(yè)所得稅6‚500余萬元，由于F公司已經(jīng)在同年4月份繳納了100萬元，需要在7月15日前繳納6‚400余萬元。F公司認(rèn)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對其2011年度的所得稅額核定為100萬元，無正當(dāng)理由不得隨意變更。雙方遂產(chǎn)生爭議，F(xiàn)公司先后提起稅務(wù)行政復(fù)議及行政訴訟。

華稅觀點(diǎn)：

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》適用法律依據(jù)錯(cuò)誤。

1.核定征收企業(yè)所得稅的法律意義

核定征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對不能依據(jù)財(cái)務(wù)制度進(jìn)行準(zhǔn)確核算的納稅人采取的稅收征收方式。雖然理論界對核定征收企業(yè)所得稅的辦法有諸多質(zhì)疑，如破壞了稅收公平原則、弱化了稅收的宏觀調(diào)控功能等，但在我國目前小規(guī)模企業(yè)賬目不全、納稅申報(bào)行為不合規(guī)等現(xiàn)象較為多見的情況下，在合理的范圍內(nèi)適用企業(yè)所得稅核定征收辦法有利于稅收效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《稅收征收管理法》”）第35條的規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：(i)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；(ii)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；(iii)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；(iv)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；(v)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；(vi)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。企業(yè)滿足前述條件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)決定對企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅。

2.隨意撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》系稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)

對符合上述條件的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其核定征收所得稅。但是，對于如何認(rèn)定企業(yè)滿足上述條件，并無有效的客觀法律標(biāo)準(zhǔn)。這就導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定是否對企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅時(shí)有較大的自由裁量權(quán)。本案中，自2005年以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)均對F公司實(shí)行核定征收，每年的應(yīng)納稅額均為100萬元。2011年，F(xiàn)公司已經(jīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求繳納了100萬元的企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)在得知F公司取得限售股轉(zhuǎn)讓所得后，決定在當(dāng)年對F公司實(shí)行查賬征收，無疑是濫用自由裁量權(quán)，況且損害了F公司的合法權(quán)益。

3.撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》適用法律依據(jù)錯(cuò)誤

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號）第1條有關(guān)證券公司不得核定征收之規(guī)定，撤銷了其下發(fā)的《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，于法無據(jù)?！蛾P(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》作為稅務(wù)總局下發(fā)的“內(nèi)部規(guī)范性文件”，在法律效力等級上大大低于作為法律的《稅收征收管理法》，并且其規(guī)定對證券公司等“特定納稅人”不得核定征收企業(yè)所得稅，明顯縮小了《稅收征收管理法》規(guī)定的企業(yè)所得稅核定征收的適用范圍。根據(jù)《中華人民共和國立法法》第71條的規(guī)定，國務(wù)院各部、委員會、中國人民銀行、審計(jì)署和具有行政管理職能的直屬機(jī)構(gòu)，可以根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)，制定規(guī)章。部門規(guī)章及內(nèi)部規(guī)范性文件的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)從屬于執(zhí)行國家法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項(xiàng)。本案中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對F公司的核對征收的法律依據(jù)應(yīng)為《稅收征收管理法》第35條，而其撤銷行為在沒有任何新事由的情況下卻依據(jù)內(nèi)部規(guī)范性文件，屬于適用法律依據(jù)錯(cuò)誤。

根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》（“《行政訴訟法》”）第53條的規(guī)定，人民法院審理行政案件，參照國務(wù)院部、委根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章。也即，行政規(guī)章及內(nèi)部規(guī)范性文件與法律法規(guī)相沖突的，人民法院在審理行政案件時(shí)可以不予適用。本案中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》當(dāng)屬無效。

4.撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》損害了F公司的信賴?yán)?/p>

信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則是行政法上的一項(xiàng)重要原則，其基本要義在于強(qiáng)調(diào)政府應(yīng)遵守和履行承諾，不得擅自改變和撤銷業(yè)已生效的行政行為，強(qiáng)調(diào)政府行政必須誠實(shí)信用。一般認(rèn)為，行政法上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則起源于一次世界大戰(zhàn)前后的德國，當(dāng)時(shí)德國各行政法院在裁判時(shí)開始援引該項(xiàng)原則。1976年，德國《行政程序法》的頒布標(biāo)志著信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則作為一項(xiàng)基本原則在行政法典中得到承認(rèn)。此后，信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則相繼在日本、我國臺灣等地區(qū)得到確認(rèn)。

我國信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則發(fā)展相對滯后。通常，適用信賴?yán)姹Ｗo(hù)應(yīng)當(dāng)具備三個(gè)基本要件，即存在信賴基礎(chǔ)、有信賴行為及信賴值得保護(hù)。在稅法領(lǐng)域，納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)是指納稅人基于對稅務(wù)機(jī)關(guān)正當(dāng)合理的信賴行為而產(chǎn)生的利益應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)。我國稅法中并未明確規(guī)定納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，僅以《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的個(gè)別條文中加以體現(xiàn)。這雖然增加了該原則實(shí)際適用的難度，但是在司法實(shí)踐中，納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則已經(jīng)被納入法官的考量范圍。在滿足存在信賴的基礎(chǔ)、信賴的條件及信賴值得被保護(hù)三個(gè)條件下，納稅人的信賴?yán)鎽?yīng)當(dāng)被保護(hù)。

本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對F公司出具的《企業(yè)所得稅核定征收通知書》為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的一項(xiàng)具體行政行為。F公司基于對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收其企業(yè)所得稅的信賴，進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)，拋售其持有的限售股，產(chǎn)生了合理的信賴?yán)妗６悇?wù)機(jī)關(guān)此時(shí)改變F公司的企業(yè)所得稅征收方式，將使F公司承擔(dān)額外的稅收負(fù)擔(dān)，侵害了F公司的信賴?yán)妗?/p>

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施違反法定程序

稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人采取稅收保全措施需要嚴(yán)格遵循法定程序。根據(jù)《稅收征收管理法》第38條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全措施。責(zé)令繳納稅款和責(zé)成提供擔(dān)保是稅收保全措施的前置條件。然而本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在未向F公司下發(fā)補(bǔ)稅通知書，要求F公司補(bǔ)稅的情況下直接采取保全措施，要求銀行凍結(jié)F公司7‚000萬的銀行存款違反法定程序。

三、有權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)撤銷主管稅務(wù)機(jī)關(guān)違法的具體行政行為

在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷《企業(yè)所得稅核定征收通知書》，在2011年對F公司查賬征收企業(yè)所得稅，濫用自由裁量權(quán)、損害了F公司的信賴?yán)?。在采取稅收保全措施時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)未先責(zé)令納稅人限期繳納應(yīng)納稅款并責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保，違反《稅收征收管理法》第38條的規(guī)定，屬于違反法定程序。根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》第28條第3款以及《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第21號）第75條第3款，對于適用依據(jù)錯(cuò)誤或違反法定程序的具體行政行為，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)決定撤銷、變更或者確認(rèn)該具體行政行為違法。根據(jù)《行政訴訟法》第54條的規(guī)定，人民法院經(jīng)過審理，具體行政行為適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤的或違反法定程序的，判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出具體行政行為。復(fù)議機(jī)關(guān)及人民法院應(yīng)當(dāng)撤銷（或判決撤銷）主