會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：從力合股份看會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的調(diào)整

從力合股份看會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的調(diào)整力合股份在2009年8月14日發(fā)布《力合股份有限公司關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及差錯(cuò)更正》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第19號——財(cái)務(wù)信息的更正及相關(guān)披露》的規(guī)定要求，應(yīng)對該公司2009年度資產(chǎn)負(fù)債表期初余額進(jìn)行調(diào)整。本文結(jié)合力合股份的情況對前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡要分析。

會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)為哪般

前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

力合股份發(fā)生前期差錯(cuò)的原因比較特殊，主要是基于子公司適用稅收政策發(fā)生了特殊改變。力合股份的子公司珠海華冠電子科技有限公司（下稱“華冠電子”）設(shè)立于2001年12月3日，原屬于外商投資企業(yè)，享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

2008年7月30日，華冠電子由外商投資企業(yè)變更為內(nèi)資企業(yè)，企業(yè)性質(zhì)變?yōu)槠渌邢挢?zé)任公司。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項(xiàng)處理的通知》（國稅發(fā)[2008]23號）的有關(guān)規(guī)定，華冠電子作為外商投資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營期間未滿10年，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳“兩免三減半”期間（2002年－2006年）已減免的企業(yè)所得稅稅款。由于該變更涉稅事宜時(shí)間跨度長達(dá)7年，期間華冠電子還曾經(jīng)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，涉稅問題比較復(fù)雜。經(jīng)華冠電子與珠海地稅等機(jī)構(gòu)多次溝通，直到2009年5月20日該專項(xiàng)涉稅鑒證報(bào)告才審定完畢，審定補(bǔ)繳稅款金額為4696779．25元，稅款于2009年6月9日繳納完畢。

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)區(qū)別對待

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

對于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。如果我們假設(shè)上述華冠電子因?yàn)檠a(bǔ)稅產(chǎn)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)屬于不重要的前期差錯(cuò)，對于子公司華冠電子而言，只需要將補(bǔ)交的稅款計(jì)入當(dāng)期損益處理，按照實(shí)際補(bǔ)稅金額借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目；同時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。當(dāng)然，這樣處理只是為了說明問題，該錯(cuò)誤屬于重要前期差錯(cuò)是不爭的事實(shí)。

對于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體而言，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過下述處理對其進(jìn)行追溯更正：追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。對于發(fā)生的重要的前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。當(dāng)企業(yè)確定前期差錯(cuò)對列報(bào)的一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額（可能是當(dāng)期）；當(dāng)企業(yè)在當(dāng)期期初確定前期差錯(cuò)對所有前期的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息。

前期重大差錯(cuò)的追溯重述

對于力合股份而言，該項(xiàng)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理是采用追溯重述法，但是追溯至補(bǔ)交稅款對應(yīng)的2002年度－2006年度并不切實(shí)可行，因此只追溯重述切實(shí)可行的最早期間即2009年度的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額，也就是修改2008年度有關(guān)項(xiàng)目的年末余額。力合股份在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，將2008年度的應(yīng)交稅費(fèi)由3116137.10元調(diào)增到7812916.35元，增加了4696779.25元。相應(yīng)地，原2008年度的所得稅費(fèi)用1546396.26元在增加了4696779.25元后，變成了6243175.51元。同時(shí)，力合股份還對合并財(cái)務(wù)報(bào)表中未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、歸屬母公司股東的凈利潤和少數(shù)股東損益等項(xiàng)目進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。

雖然上述數(shù)據(jù)歸屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是我們可以合理推斷出華冠電子和力合股份在子公司和母公司兩個(gè)層面，對上述差錯(cuò)進(jìn)行更正的會(huì)計(jì)分錄。

子公司華冠電子應(yīng)當(dāng)編制的會(huì)計(jì)分錄是：

借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用4696779.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅4696779.25

借：利潤分配——未分配利潤4696779.25

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用4696779.25

如果假設(shè)只提取10％的法定盈余公積，不考慮其他利潤分配因素，華冠電子應(yīng)當(dāng)沖銷多提的盈余公積。

借：盈余公積469677.93

貸：利潤分配——未分配利潤469677.93

雖然子公司2008年度所得稅費(fèi)用增加必然導(dǎo)致其稅后凈利潤減少