會計實務(wù)：試析事業(yè)單位財務(wù)報告模式結(jié)構(gòu)

試析事業(yè)單位財務(wù)報告模式結(jié)構(gòu)一、現(xiàn)行事業(yè)單位財務(wù)報告模式的結(jié)構(gòu)及缺陷

目前，事業(yè)單位會計基礎(chǔ)是以收付實現(xiàn)制為主、權(quán)責發(fā)生制為輔，會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。這就決定了現(xiàn)行事業(yè)單位財務(wù)報告模式是一種收付實現(xiàn)制下的報告模式，其結(jié)構(gòu)由財務(wù)報表、財務(wù)報表附注和收支情況說明書等組成，其中財務(wù)報表的基本報表有資產(chǎn)負債表和收入支出表。實踐證明，現(xiàn)行事業(yè)單位財務(wù)報告模式存在不少缺陷，主要表現(xiàn)在：①非現(xiàn)金交易不作為收入、支出納入核算，不能及時、完整地反映營運業(yè)績，相應(yīng)的債權(quán)與債務(wù)也不確認，導致資產(chǎn)負債表和收入支出表不真實，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。②無法客觀地進行支出與收入在會計期間的配比，不利于評價收支結(jié)余的性質(zhì)，且其反映的財務(wù)成果易于被管理當局操縱，使財務(wù)信息缺乏可靠性和一貫性。③收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認基礎(chǔ)，并不能提供有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息。④不能真實地評價和考核事業(yè)單位的財務(wù)受托責任。

二、未來事業(yè)單位財務(wù)報告模式的結(jié)構(gòu)

隨著事業(yè)單位體制改革的不斷深入，事業(yè)單位會計基礎(chǔ)必將從收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變，會計要素應(yīng)劃分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出（費用）和結(jié)余（收益）六大要素。這就意味著事業(yè)單位財務(wù)報告模式也將從收付實現(xiàn)制下的報告模式向權(quán)責發(fā)生制下的報告模式轉(zhuǎn)變。

1.權(quán)責發(fā)生制下會計要素的特點。對于權(quán)責發(fā)生制下會計要素的劃分和界定，事業(yè)單位既有與企業(yè)相近的地方，也有其特點。一方面，由于事業(yè)單位逐步進入市場，部分甚至絕大部分收入在一定程度上依賴于其資產(chǎn)作用的發(fā)揮，這就決定了資產(chǎn)的實質(zhì)是能夠帶來經(jīng)濟利益。同時，事業(yè)單位的資產(chǎn)有限定性和非限定性之分，這是事業(yè)單位區(qū)別于企業(yè)的一個獨特方面。事業(yè)單位籌資渠道多元化，出現(xiàn)了向銀行貸款的會計事項，決定了其負債的實質(zhì)是會引起經(jīng)濟利益的流出，這就意味著事業(yè)單位的負債既有流動負債又有長期負債。另一方面，事業(yè)單位公益性和產(chǎn)業(yè)性的特點決定了收入和支出的特殊性，表現(xiàn)在：取得收入是為了補償支出而不是為了營利；提供的產(chǎn)品或勞務(wù)的價格或收費水平不完全由市場價值規(guī)律來決定；支出既包括費用性支出，也包括資本性支出；產(chǎn)品、勞務(wù)等需要單獨進行成本核算。事業(yè)單位一般不存在現(xiàn)實的所有者，其凈資產(chǎn)并不體現(xiàn)為像企業(yè)那樣的“所有者權(quán)益”，而且某些凈資產(chǎn)具有限定性。

2.權(quán)責發(fā)生制下財務(wù)報告模式的結(jié)構(gòu)。筆者認為，權(quán)責發(fā)生制下財務(wù)報告模式的結(jié)構(gòu)由基本財務(wù)報表、財務(wù)報表附表、財務(wù)報表附注和財務(wù)情況說明書組成。

（1）基本財務(wù)報表。它是總括反映事業(yè)單位財務(wù)狀況、收支情況和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的報表，通常包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。①資產(chǎn)負債表。它是反映事業(yè)單位在某一特定時點財務(wù)狀況的報表，是靜態(tài)報表。其編制的理論依據(jù)是“資產(chǎn)＝負債＋凈資產(chǎn)”，取消收入類和支出類項目，以使該表能真正反映特定時點事業(yè)單位的財務(wù)狀況。②收入支出表或收益表。它是反映事業(yè)單位在一定期間的收支結(jié)余及其分配情況的報表，是動態(tài)報表。其編制的理論依據(jù)是“收入－支出＝結(jié)余”。筆者建議，在收入支出表中增設(shè)“預算數(shù)”欄目，以提供預算數(shù)與實際數(shù)相比較的信息，反映預算執(zhí)行情況。③現(xiàn)金流量表。它是反映事業(yè)單位在報告期內(nèi)現(xiàn)金流入的來源、現(xiàn)金流出的用途以及報告期末現(xiàn)金的余額，是動態(tài)報表?，F(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容根據(jù)相關(guān)性原則和成本與效益原則進行設(shè)計，即現(xiàn)金流量分為業(yè)務(wù)活動、投資活動和籌資活動三類，但每類項目要根據(jù)事業(yè)單位的特點盡可能簡化，并且使填報的數(shù)據(jù)容易取得。一般按直接法編制事業(yè)單位的現(xiàn)金流量表，并按間接法在附表中提供將可分配結(jié)余調(diào)節(jié)為業(yè)務(wù)活動現(xiàn)金流量的信息。

（2）財務(wù)報表附表。它是以表格形式對有關(guān)重要內(nèi)容所作的補充性報表，即基本財務(wù)報表所附屬的各種明細表，可以提高基本財務(wù)報表信息的可理解性和有用性。財務(wù)報表附表一般分為兩類：一類是反映有關(guān)財務(wù)狀況的附表，主要揭示各類資產(chǎn)形成和變化的明細情況，如固定資產(chǎn)明細表、無形資產(chǎn)明細表、凈資產(chǎn)變動表等；另一類是反映有關(guān)收支情況的附表，主要揭示事業(yè)單位在一定期間的收支及結(jié)余情況，如事業(yè)支出明細表、經(jīng)營支出明細表等。這些財務(wù)報表附表可根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定并結(jié)合近幾年財政體制改革和未來事業(yè)單位會計發(fā)展趨勢等因素進行設(shè)計。

（3）財務(wù)報表附注。它被用來披露那些不符合會計報表要素定義的信息、難以用貨幣計量的信息以及不穩(wěn)定的特殊信息。因此，財務(wù)報表附注主要包括兩項內(nèi)容：一是對財務(wù)報表各要素的補充說明；二是對那些財務(wù)報表中無法描述的其他財務(wù)信息的補充說明。具體來講，財務(wù)報表附注應(yīng)包括以下內(nèi)容：①基本會計假設(shè)以及不符合基本會計假設(shè)的說明；②采用的主要會計處理方法及其變更情況、變更原因以及對收支情況影響的說明；③會計政策的說明，如會計確認標準、會計計量基礎(chǔ)以及會計政策與會計估計變更的說明；④人力資源情況的說明；⑤或有事項的說明；⑥衍生金融工具信息的說明；⑦社會責任信息的說明；⑧社會效益信息的說明；⑨附屬單位（企業(yè)）基本財務(wù)信息的說明；⑩其他有助于理解和分析財務(wù)報表需要說明的事項。財務(wù)報表附注的揭示方式要注重多樣化、重點化、實時化和安全化。

（4）財務(wù)情況說明書。它是事業(yè)單位在一定會計期間對財務(wù)狀況和收支情況進行分析總結(jié)的書面文字報告，也是事業(yè)單位財務(wù)報告的重要組成部分。它通常是在報表分析的基礎(chǔ)上完成的，所提供的信息十分廣泛：既包括貨幣性的定量信息，又包括非貨幣性的定性信息；既包括歷史信息，又包括前瞻性預測信息。財務(wù)情況說明書至少應(yīng)對下列情況做出說明：