會計(jì)實(shí)務(wù)：案例說明研究開發(fā)費(fèi)的會計(jì)與稅務(wù)處理差異

案例說明研究開發(fā)費(fèi)的會計(jì)與稅務(wù)處理差異研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，鼓勵(lì)的是企業(yè)的研發(fā)行為。只有研發(fā)行為的存在，才可能形成新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝。企業(yè)在稅務(wù)上應(yīng)該正確處理，以充分享受到稅前加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。請問，對研究開發(fā)費(fèi)會計(jì)處理和稅法處理有什么不同？怎樣進(jìn)行調(diào)整？

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出，將研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；會計(jì)處理時(shí)借記”管理費(fèi)用”，貸記”銀行存款”等。開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足5項(xiàng)條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如直接發(fā)生的研究人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配，無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)予資本化的支出，在費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記”研發(fā)支出”，貸記”銀行存款”等。形成資產(chǎn)時(shí)，借記”無形資產(chǎn)”，貸記”研發(fā)支出”.

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第九十五條規(guī)定：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％報(bào)銷。

由于稅法規(guī)定符合條件的研究開發(fā)費(fèi)，除據(jù)實(shí)在稅前扣除外，還可以按實(shí)際發(fā)生額的50％在稅前加計(jì)扣除。企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，按會計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行，年末進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)再做納稅調(diào)減。為了便于管理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置”技術(shù)開發(fā)費(fèi)抵扣臺賬”，以保證申報(bào)稅前扣除的正確性。

研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，鼓勵(lì)的是企業(yè)的研發(fā)行為。只有研發(fā)行為的存在，才可能形成新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝。企業(yè)在稅務(wù)上應(yīng)該正確處理，以充分享受到稅前加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。

新《企業(yè)所得稅法》第三十條第（一）項(xiàng)規(guī)定：企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)加計(jì)扣除。

【案例說明】A公司自行研究開發(fā)一項(xiàng)技術(shù)，截止2013年6月30日，發(fā)生研發(fā)支出合計(jì)1000萬元，經(jīng)測試該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)完成了研究階段，從2009年7月1日開始進(jìn)入開發(fā)階段。該階段發(fā)生研發(fā)支出1200萬元，假定符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)支出資本化的條件。2009年12月31日，該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)結(jié)束，最終開發(fā)出一項(xiàng)非專利技術(shù)。

【會計(jì)處理】相關(guān)會計(jì)處理如下：

（1）2009年6月30日前發(fā)生的研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出1000萬元

貸：銀行存款等1000萬元

（2）2009年6月30日前，發(fā)生的研發(fā)支出全部屬于研究階段的支出：

借：管理費(fèi)用1000萬元

貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出1000萬元

（3）2009年下半年，發(fā)生開發(fā)支出并滿足資本化確認(rèn)條件：

借：研發(fā)支出-資本化出1200萬元

貸：銀行存款等1200萬元

（4）2009年12月31日，該技術(shù)研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn)：

借：無形資產(chǎn)-非專利技術(shù)1200萬元

貸：研發(fā)支出-資本化支出1200萬元

從上例企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理來看，企業(yè)在期末轉(zhuǎn)賬時(shí)并沒有做加計(jì)扣除的會計(jì)處理。如上例第2筆分錄，將不滿足資本化條件的研究階段的支出1000萬元，100％計(jì)入了當(dāng)期損益。如第4筆分錄，將滿足資本化條件的開發(fā)階段的研發(fā)支出1200萬元，也100％轉(zhuǎn)入了無形資產(chǎn)，未實(shí)行150％的加計(jì)扣除或加計(jì)攤銷處理，這樣使得企業(yè)對于自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，就沒有享受到稅前加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。

按企業(yè)所得稅法的規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)用的具體加計(jì)扣除的方式，應(yīng)分兩個(gè)階段進(jìn)行。

一是研究開發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)。對于未形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除的基礎(chǔ)上，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，再按研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除。

【案例說明】仍以上例資料，A公司2009年度按會計(jì)準(zhǔn)則核算的會計(jì)利潤為3000萬元，假定按企業(yè)所得稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項(xiàng)，則該公司2009年度的應(yīng)納稅所得額應(yīng)為：

應(yīng)納稅所得額＝3000－1000×50％＝2500（萬元）

應(yīng)納所得稅額＝2500×25％＝625（萬元）

二是研究開發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)。形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，則屬于資本化支出，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本，應(yīng)允許加計(jì)后作為無形資產(chǎn)的成本，按照規(guī)定攤銷，也就是說無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，按無形資產(chǎn)成本的150％從無形資產(chǎn)使用的月份起，按其使用壽命平均進(jìn)行攤銷。

研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的方式，有兩種方式可供選擇。

1.按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方式。

將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的100％轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，在規(guī)定的使用壽命內(nèi)平均攤銷，待納稅申報(bào)時(shí)，再按年攤銷額的50％在稅前加計(jì)扣除，在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠。

【案例說明】延續(xù)以上兩例資料，符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)支出資本化條件的1200萬元，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本。假定該非專利技術(shù)的使用壽命是10年。A公司2010年度按會計(jì)準(zhǔn)備核算的會計(jì)利潤為3500萬元。

【會計(jì)處理】假定按稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項(xiàng)，A公司應(yīng)作如下會計(jì)處理：

（1）2009年12月31日，該非專利技術(shù)研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)1200萬元

貸：研發(fā)支出——資本化支出1200萬元

（2）從2010年起，無形資產(chǎn)每年的攤銷處理：

借：制造費(fèi)用120萬元（1200÷10）

貸：累計(jì)攤銷120萬元

（3）計(jì)算2010年的納稅所得額和應(yīng)納所得稅額：

應(yīng)納稅所得額＝3500－120×50％＝3440（萬元）

應(yīng)納所得稅額＝3440×25％＝860（萬元）

2.按企業(yè)所得稅法規(guī)定的方式。

將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的150％，直接轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)成本，同時(shí)將加計(jì)的50％成本的攤銷額提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤。在會計(jì)核算時(shí)，按使用壽命進(jìn)行平均攤銷，將加計(jì)后的攤銷額直接計(jì)入成本費(fèi)用，不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整，從會計(jì)核算上享受稅收優(yōu)惠。

【案例說明】延續(xù)以上三例資料，A公司應(yīng)作如下會計(jì)處理：

（1）2009年12月31日，將構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的1200萬元，按150％加計(jì)后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)-非專利技術(shù)1800萬元（1200×150％）

貸：研發(fā)支出-資本化支出1200萬元

以前年度損益調(diào)整600萬元（1800－1200）

同時(shí)將以前年度損益調(diào)整的600萬元，作為凈利潤提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤。

借：以前年度損益調(diào)整600萬元

貸：利潤分配-未分配利潤600萬元

（2）從2010年起，無形資產(chǎn)每年的攤銷處理：

借：制造費(fèi)用180萬元（1800÷10）

貸：累計(jì)攤銷180萬元

上述兩種加計(jì)扣除方式，雖然形式上不同，但其結(jié)果是相同的，每年在稅前扣除的金額，均是形成無形資產(chǎn)成本150％的使用年限的平均值。前者是在會計(jì)核算時(shí)不反映加計(jì)扣除，而在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行了調(diào)整扣除。后者是在會計(jì)核算時(shí)進(jìn)行了加計(jì)扣除；而納稅申報(bào)時(shí)就無須再進(jìn)行調(diào)整。兩種方式享受所得稅優(yōu)惠政策的結(jié)果是一樣的。但應(yīng)當(dāng)注意的是，會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)真實(shí)、公允地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，無論是研發(fā)支出還是開發(fā)支出，其實(shí)際支付額均不會因?yàn)樵试S稅前加計(jì)扣除而增加。因此，從這個(gè)意義上來看，只可能采用第一種方式，即嚴(yán)格按照研發(fā)費(fèi)用或開發(fā)支出的實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行會計(jì)核算。在期末所得稅匯算清繳時(shí)，通過納稅調(diào)整，調(diào)整增加稅前扣除金額。

【填報(bào)技巧】

1.上述費(fèi)用在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第39行”19.加計(jì)扣除”中填列。

第4列”調(diào)減金額”取自附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第9行”加計(jì)扣除額合計(jì)”金額欄數(shù)據(jù)。

第1列”賬載金額”、第2列”稅收金額”和第3列”調(diào)增金額”不填。

2.上述費(fèi)用在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第10行”開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用”中填列。填報(bào)納稅人為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)