會計實務(wù)：所得稅會計處理的特征歸納

所得稅會計處理的特征歸納我國所得稅的改革已幾經(jīng)波折，這次所得稅改革又使所得稅上了一個新臺階。但從總的情況來看，我國的所得稅由于受其本身特點的制約，在其會計處理方面仍有著獨特之處。這些特殊之處可以從所得稅與以前情況相比較和與外國情況的比較中體現(xiàn)出來。

一、所得稅會計處理與前段時期的不同之處新的所得稅會計處理與前段時期的不同可從以下幾個方面進行歸納：

(一)簡化了應(yīng)納稅所得額的確定過程在稅制改革之前，我國的財務(wù)會計在計算應(yīng)納稅所得額方面仍受統(tǒng)于國家的會計制度，即財務(wù)會計要把應(yīng)納稅所得額在會計報表上揭示殆盡。具體做法為：把企業(yè)的利潤分成了稅(所得稅)前利潤分配部分，交納所得稅和調(diào)節(jié)稅，稅后分配部分(提留五項基金)；而稅前利潤分配的結(jié)果即為將企業(yè)利潤中的利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。為了反映上述的內(nèi)容，工業(yè)企業(yè)會計制度把“利潤分配”科目分成了25個明細(xì)科目，而在這25個明細(xì)科目中，稅前利潤分配部分就占了17個，共有歸還基建借款的利潤、歸還專項借款的利潤、支付融資租賃費的利潤、留給企業(yè)“三廢”產(chǎn)品的凈利潤、國外來料加工裝配業(yè)務(wù)留給企業(yè)的利潤、提前還清基建借比款留給企業(yè)的利潤、留給本企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓利潤、歸還借款利潤提取的職工福利基金和職工獎勵基金、向中外合資企業(yè)投資留給企業(yè)的利潤、分給其他單位的利潤、向中外合資企業(yè)投資應(yīng)上交的場地使用費、追加長期投資的利潤、彌補以前年度虧損、中外合資企業(yè)轉(zhuǎn)來利潤、其他單位轉(zhuǎn)來的利潤、應(yīng)由預(yù)算彌補的虧損、應(yīng)由以后年度利潤彌補的虧損等。如此龐雜的內(nèi)容使得上交所得稅前的賬務(wù)處理非常繁瑣、困難。在稅制改革之后，我國的稅法已能與改革后的會計制度緊密銜接，即利潤分配科目下只設(shè)盈余公積補虧、提取盈余公積、應(yīng)付利潤、未分配利潤等明細(xì)科目，基本上都為納稅和稅后利潤分配的項目。與以前的處理方式對比來看，新稅制和新的會計處理確實簡化了這部分內(nèi)容的賬務(wù)處理，它把過去依賬務(wù)處理確定應(yīng)納稅所得額的做法給予了較大的改進：一部分內(nèi)容隨著財稅法規(guī)的改變而取消(如稅前還貸、提留“兩金”等)，一部分內(nèi)容變成了利潤總額的確定因素(如將“其他單位分來利潤”改為“投資收益”納入利潤總額)，還有一部分內(nèi)容成了稅后利潤的分配項目(如將“分給其他單位利潤”改為“應(yīng)付利潤”等)。除此之外，新稅法和新的會計處理方式還允許企業(yè)財務(wù)賬面利潤與應(yīng)納稅所得額適當(dāng)分離，允許一些待調(diào)整事項的存在，為稅務(wù)會計的“分門立戶”創(chuàng)造了條件。這一切都利于我國現(xiàn)階段的財稅體制改革和與之配套的會計改革，使我國經(jīng)濟管理的運行方式與國際慣例更加接近。

(二)使應(yīng)納稅額的確定方式得到了統(tǒng)一在過去的所得稅會計處理方面，應(yīng)納所得稅額的確定也很繁瑣、復(fù)雜。具體表現(xiàn)為：各不同的所得稅種相互割據(jù)，稅率各有所別；比例稅率有著不同的層次，超額累進稅率被較普遍的運用等等。這在企業(yè)財稅管理方面會表現(xiàn)為稅負(fù)不公、輕重不等，需要的是在公平稅負(fù)、促進公平競爭方面進行調(diào)整。而在會計處理方面則表現(xiàn)為因素多變、計算復(fù)雜，需要向統(tǒng)一的計算方式和簡化計算程序過渡。新的所得稅制取消了過去被普遍使用的企業(yè)計算應(yīng)納所得稅額的超額累進稅率(只保存于個人所得稅方面)，將各類型企業(yè)的所得稅率統(tǒng)一為了33％，確實為新的會計處理方式打下了基礎(chǔ)，使其變得簡捷有效、易操作、易管理。

(三)明確了遞延所得稅項目在會計年度內(nèi)，企業(yè)往往會有需變動的賬務(wù)處理事項，若這樣的事項與期末所得稅的匯算清繳有關(guān)，就可能成為年末調(diào)增或調(diào)減的應(yīng)納所得稅額，即新稅法實施條例中所得稅會計提及的遞延所得稅項目。這也是所得稅會計處理與前一階段不同的內(nèi)容。這樣的規(guī)定在保持所得稅計算、繳納嚴(yán)肅性的基礎(chǔ)上為其會計處理提供了靈活性，使得這樣的會計處理易于被企業(yè)所掌握。

二、所得稅會計處理與國外情況的不同之處與國外的所得稅會計相比，我國現(xiàn)階段所得稅的會計處理更有其自身的特征，表現(xiàn)在：

(一)國外有著關(guān)于所得稅會計的專門規(guī)定，所得稅會計已日臻成熟《國際會計準(zhǔn)則12－－所得稅會計》(1979年7月公布，1981年1月1日生效)對企業(yè)所得稅方面的會計處理給予了較為具體的規(guī)定。在這個準(zhǔn)則中，對會計收益、納稅所得、應(yīng)付稅款準(zhǔn)備、時間性差額、永久性差額等基本概念給予了解釋說明；對很多國家在所得稅會計中經(jīng)常采用納稅影響的會計方法，即遞延法和債務(wù)法及其適用的情況等進行了較詳細(xì)的介紹；還展開說明了資產(chǎn)的重新估價，子公司和聯(lián)營公司的未分配盈余，財務(wù)報表的反映，稅務(wù)上的或有事項，關(guān)于變更方法的規(guī)定等具體內(nèi)容。除此之外，還有一些與所得稅密切相關(guān)的業(yè)務(wù)事項，也在其他會計準(zhǔn)則中給予了規(guī)定，如《國際會計準(zhǔn)則4――折舊會計》、《國際會計準(zhǔn)則17――租賃會計》、《國際會計準(zhǔn)則18－－收入的確認(rèn)》、《國際會計準(zhǔn)則25――投資會計》等。在這些準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的國外所得稅會計已有了十多年的實踐經(jīng)驗，有了國際上公認(rèn)的處理方式和檢驗標(biāo)準(zhǔn)。相比較而言，我國的所得稅會計則處于起步階段，剛剛在邁開自己的步伐，有很多具體的處理方法等需向國際經(jīng)驗學(xué)習(xí)，以實現(xiàn)與國際慣例接軌的目標(biāo)。

(二)國外的所得稅會計與企業(yè)工薪會計緊密相聯(lián)美國的各稅法規(guī)定，企業(yè)向雇員支付工薪時，要同時登記雇主應(yīng)付的工薪稅款和應(yīng)預(yù)扣、代交的雇員應(yīng)納稅款，即一般所謂的應(yīng)付工薪稅和代扣雇員應(yīng)納稅款的賬務(wù)處理。這樣的稅有的只向雇主征收(如美國的聯(lián)邦失業(yè)津貼稅)，有的屬由雇主向雇員代扣代繳的(如預(yù)扣雇員應(yīng)納的所得稅)，有的則又只向雇主征收(如聯(lián)邦保險特別稅)，但三者的共同特征為這些稅的稅基都為雇員工薪，所以，也通常被稱為與繳納個人所得稅相關(guān)的會計處理事項。與之相關(guān)、相類似的事項在美國等西方國家也是大量存在的。例如，美國對個人征收的所得稅有很大一部分是通過企業(yè)的工薪會計取得的，美國眾多的小規(guī)模獨資、合伙企業(yè)的納稅人亦為自然人，即他們是在按個人所得稅的方式納稅，這無疑又是其總體所得稅會計的另一重要構(gòu)成內(nèi)容。我國的情況與此有較大的差異。其原因是：①職工收入普遍較低，尚不具備依工薪確定個人所得稅的條件；②代扣代繳的制度尚未深入到各個企業(yè)、單位中去。但是，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我們相信這樣的事項是要逐漸在我國企業(yè)中占有重要地位的。

(三)國外發(fā)達(dá)的公共會計事業(yè)在促進所得稅會計完善、健全方面發(fā)揮了重要作用注冊會計師制度在西方國家的社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮著較大的作用。相對于所得稅會計，注冊會計師的審計已成了西方企業(yè)、個人是否及時、足額交納所得稅的判斷依據(jù)。因此，這種審計制度也就成了健全、完善西方公司(指應(yīng)交納公司所得稅的企業(yè))、小企業(yè)、個人(指交納個人所得稅的企業(yè)和個人)所得稅會計的外圍保證。毫無疑問，這也是西方國家防止稅款流失的重要措施之一。我國的注冊會計師制度建立不久，其工作重點還只在于外商投資企業(yè)和股份制企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)查賬方面；遠(yuǎn)未達(dá)到以納稅為線索、對各類企業(yè)進行審計的一般要求。我國新稅制中雖已規(guī)定了納稅代理制度，規(guī)定了稅務(wù)代理機構(gòu)、會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所可以對企業(yè)、個人的納稅活動出具證明的規(guī)定，但從我國的具體情況看，若全面落實、帶來效果，還要有一個較長的階段，需要各方做大量的工作。

三、所得稅會計處理在企業(yè)橫向經(jīng)濟聯(lián)合方面的突出特征這方面的內(nèi)容在所得稅制變動中有其特殊意義。所以，此處將其單獨列示說明。

(一)統(tǒng)一了“先稅后分”的分利方式在過去的企業(yè)所得稅制中，一直采用著“先分后稅”、“先稅后分”兩種不同的對企業(yè)橫向經(jīng)濟聯(lián)合利潤分割事項的處理方式。所謂“先分后稅”，是指有聯(lián)營和參股事項的企業(yè)間，先按約定的比例、數(shù)額在企業(yè)間分配利潤，然后各企業(yè)再按分出或分得利潤后的利潤數(shù)為應(yīng)納稅所得額繳納所得稅。這種方式一般適用于國有企業(yè)的利潤分配。所謂“先稅后分”是指有聯(lián)營和參股事項的企業(yè)間，先按各自實現(xiàn)的利潤為依據(jù)(即確定應(yīng)納稅所得額時不得減去或加上對外分出或外單位分人的利潤)交納所得稅，納稅后，再進行聯(lián)營、參股企業(yè)間的利潤分割。這種方式一般用于集體、外商投資及股份制企業(yè)。應(yīng)當(dāng)說，上述兩種做法各有利弊，其弊端前者表現(xiàn)為確定應(yīng)稅所得額以前的扣除、附加事項太多，后者則表現(xiàn)為外單位分來的利潤直接進入過去的專用基金；二者都不反映在企業(yè)的利潤總額中，導(dǎo)致了對企業(yè)投資效果扭曲反映的結(jié)果。在新的稅制和與其配套的會計處理中，投資收益作為利潤總額的組成部分，得到了正確的反映，而統(tǒng)一的“先稅后分”方式又減少了企業(yè)所得稅前扣除、附加等方面的處理難度，也使這樣事項的處理趨于了合理。

(二)為聯(lián)營企業(yè)間的分利及補交稅款的減除提供了較好的方式在統(tǒng)一的“先稅后分”方式下，接受投資企業(yè)在依法繳納所得稅后，可以向投資企業(yè)分利；投資企業(yè)接受的投資收益應(yīng)補交所得稅；這樣才使雙方的會計處理都符合國家財稅政策、會計制度的要求。但這里容易使人產(chǎn)生誤解，即由此是否會形成“雙重征稅”。稅法中對此專門作了說明，指出：納稅人來源于中國境外的所得，已在境外繳納所得稅的，準(zhǔn)予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，但是扣除額不得超過其境外所得依本條例規(guī)定的應(yīng)納稅額；在實施條例中還規(guī)定了國內(nèi)企業(yè)的事項參照從境外取得收入的情況。這為這類事項的會計處理指明了基本方向。由此，也就有了境外(接受投資單位)扣除限額的計算和應(yīng)納稅額扣除額的計算，以及將投資收益反映在報表中和按調(diào)整過的應(yīng)納所得稅額填制利潤分配表的一系列反映方式。這樣的會計處理既能保證企業(yè)間相互投資時的正當(dāng)權(quán)益，又能如實、恰當(dāng)?shù)胤从秤纱诵纬傻钠髽I(yè)財務(wù)狀況和利益分配結(jié)果。綜合上述三個方面的情況，我們應(yīng)充分認(rèn)識到：我國所得稅的會計處理雖仍然帶著很重的過去的痕跡，卻也有了其完整的面目，在關(guān)鍵之處有了自己全新的特征；建立和完善我國所得稅會計已作為一個嚴(yán)峻的課題出現(xiàn)在我們面前，我們要認(rèn)真對待，以求能由此改變我國所得稅會計處理的滯后狀況。國際會計準(zhǔn)則對所得稅的規(guī)定，西方國家的納稅實務(wù)已為我們提供了一些可供采用的經(jīng)驗和做法，