會計實務(wù)：失控的“失控發(fā)票”認(rèn)定與納稅人增值稅抵扣權(quán)的保護-納稅人和稅務(wù)機關(guān)權(quán)責(zé)如何分配

失控的“失控發(fā)票”認(rèn)定與納稅人增值稅抵扣權(quán)的保護——納稅人和稅務(wù)機關(guān)權(quán)責(zé)如何分配最近，我的好幾個客戶都遇到稅務(wù)機關(guān)關(guān)于收到失控發(fā)票要求進項稅轉(zhuǎn)出的問題。其中有兩個典型的案例，明顯受票方企業(yè)屬于冤枉，但被稅務(wù)機關(guān)強制要求按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第76號）先進行進項稅轉(zhuǎn)出補交增值稅。

案例一

A建筑公司接到主管稅務(wù)機關(guān)通知，其有涉及到500多萬進項稅的鋼材增值稅專票被外地稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為“異常憑證”，因為開票方企業(yè)走逃失聯(lián)。因此，A公司主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)總局2016年76號公告要求該企業(yè)暫做進項稅轉(zhuǎn)出，當(dāng)期補交500多萬增值稅。A公司財務(wù)感到非常詫異，因為該公司對于大宗材料采購管理一直非常嚴(yán)格，對供應(yīng)商有準(zhǔn)入和資格審查制度。在收到稅務(wù)機關(guān)失控發(fā)票認(rèn)定后，該企業(yè)調(diào)取這批鋼材采購的原始憑據(jù)，企業(yè)有完整的合同、發(fā)票，資金也是通過銀行轉(zhuǎn)賬支付給對方公司，鋼材有從外地運輸?shù)狡髽I(yè)的發(fā)票和相關(guān)運輸憑證，鋼材也有相應(yīng)的入庫和出庫憑證。采購行為完全合規(guī)，“三流”完全一致，而且有外部運輸協(xié)議和內(nèi)部入庫單據(jù)和用在對應(yīng)外部工程的出庫結(jié)算單據(jù)都能證明交易是完全真實的。稅務(wù)機關(guān)一次性要求該建筑公司轉(zhuǎn)出500多萬增值稅，對企業(yè)當(dāng)期正常生產(chǎn)經(jīng)營行為產(chǎn)生了重大的影響。

企業(yè)的財務(wù)負(fù)責(zé)人和企業(yè)材料采購部門人員親自到開票企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)了解情況。一開始該地稅務(wù)機關(guān)拒不接待，要求企業(yè)有異議通過自己主管稅務(wù)機關(guān)通過內(nèi)部流程反饋?？紤]到事關(guān)重大，企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人在當(dāng)?shù)囟喾搅私獠胖?，原來該貿(mào)易公司是一家國有企業(yè)下屬的鋼材貿(mào)易公司，業(yè)務(wù)和經(jīng)營一直很規(guī)范。后來由于效益問題，2015年5月股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，實際控制人變更為民營個人。股權(quán)轉(zhuǎn)讓到民營個人后，該公司出現(xiàn)了虛開增值稅發(fā)票行為，實際控制人于2016年3月失聯(lián)。但是，A公司和該貿(mào)易公司的業(yè)務(wù)是在2015年1月進行的，即發(fā)生在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前。經(jīng)該企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人的強烈要求，開票方主管稅務(wù)機關(guān)調(diào)出了開票方2016年2月份增值稅納稅申報資料，當(dāng)期申報正常。毫無疑問，這是一起當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)工作馬虎，錯誤認(rèn)定失控發(fā)票的情況。但是，這種錯誤的認(rèn)定對受票方企業(yè)帶來了重大的影響，甚至?xí)驗橐还P重大金額轉(zhuǎn)出使企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)危機。

案例二

某融資租賃公司2018年6月接到主管稅務(wù)機關(guān)通知，說該企業(yè)2014年1月份接受的一張增值稅專票被認(rèn)定為失控發(fā)票，涉及進項稅56萬元，要求該企業(yè)7月份申報期進行進項稅轉(zhuǎn)出。該融資租賃公司是一家外資企業(yè)，管理一直很規(guī)范。企業(yè)財務(wù)調(diào)取了相關(guān)資料，采購合同、發(fā)票、運輸憑據(jù)和資金支付都是完全一致的。加之這又是一個直租業(yè)務(wù)，企業(yè)采購了設(shè)備后又簽訂融資租賃合同給了另外一家公司，設(shè)備還在另外一家公司，一切資料都顯示采購是完全真實的，不可能造假。因此，企業(yè)財務(wù)人員對于主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第76號要求暫做進項轉(zhuǎn)出的要求無法接受。企業(yè)財務(wù)人員進一步了解后發(fā)現(xiàn)，開票方實際是在2015年2月因為經(jīng)營不善，資不抵債后失聯(lián)的。雖然目前該融資租賃公司無法取得相關(guān)資料證明（實際納稅人也很難取證）對方企業(yè)開票后已經(jīng)正常納稅。但是，如果該企業(yè)2014年1月開票就不交稅了，2015年2月才失聯(lián)，那該開票方的主管稅務(wù)機關(guān)在這一年內(nèi)是如何管理的，為何到2018年才發(fā)現(xiàn)這個問題，這里當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)是否存在管理不當(dāng)?shù)臑^職問題呢？我們猜想，這張失控發(fā)票大概率也是一個認(rèn)定錯誤的情況。

實際上，早在《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第76號）發(fā)布之初，我們就對國家稅務(wù)總局76號公告的處理方法提出過不同的意見，網(wǎng)上很多納稅人也有強烈的意見。76號公告對于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部認(rèn)定的失控發(fā)票一律要求受票方暫做進項稅轉(zhuǎn)出補稅，只是輕描淡寫地說了一句話：異常憑證由開具方主管稅務(wù)機關(guān)推送至接受方所在地稅務(wù)機關(guān)進行處理，具體操作規(guī)程另行明確。

這么一個影響很多納稅人切身利益的事情，76號公告規(guī)定太過草率：

首先，和《已證實虛開通知單》一樣，稅務(wù)機關(guān)對于失控發(fā)票的認(rèn)定是否是一種行政確認(rèn)行為，這個到現(xiàn)在都沒有定論。這個沒有定論，納稅人如何能獲得司法救濟呢？

其次，2017年8月頒布的國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《異常增值稅扣稅憑證處理操作規(guī)程》的通知(稅總發(fā)[2017]46號)，更多的只是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的一個關(guān)于異常增值稅扣稅憑證認(rèn)定的內(nèi)部工作規(guī)程。這個工作規(guī)程規(guī)范了稅務(wù)機關(guān)對于失控發(fā)票認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，但是從我目前接觸到的一些實際案例來看，似乎我們對于失控發(fā)票的認(rèn)定行為并未嚴(yán)格遵循稅總發(fā)[2017]46號的要求，失控發(fā)票的認(rèn)定有點失控。

第三，雖然76號公告說具體操作規(guī)程另行明確，但是稅總發(fā)[2017]46號對于納稅人發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的失控票如何維權(quán)，如何申訴，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該在多少工作日辦結(jié)，如果納稅人對于稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定結(jié)果又異議，如何維權(quán)都沒有任何規(guī)定。而且，這個規(guī)程是以稅總發(fā)名義發(fā)文的，按照規(guī)定，凡是影響納稅人普遍權(quán)利義務(wù)的事項必須以公告的形式發(fā)。因此，目前的情況是納稅人對于稅務(wù)機關(guān)失控發(fā)票的認(rèn)定也無法取得有效的行政救濟。

拋開我們上面提到的兩個案例（實際上可能都是基層稅務(wù)機關(guān)因為工作馬虎，錯誤認(rèn)定失控發(fā)票的情況），我想我們要思考的是，在我國增值稅制度下，我們的稅務(wù)機關(guān)和納稅人應(yīng)該有怎樣的權(quán)利和義務(wù)的界定，納稅人的增值稅進項稅抵扣權(quán)如何得到合法保護，這個是保證我國增值稅制度順利運行的重要原則性問題。

按照增值稅的運行原理，除了最終消費者是增值稅的實際負(fù)擔(dān)人外，處于增值稅鏈條中間的增值稅納稅人并非增值稅的負(fù)擔(dān)人：

當(dāng)M公司從N公司采購貨物時，M公司實際上把增值稅給了N公司，形成M公司的進項和N公司的銷項。而當(dāng)M公司將貨物銷售給A公司時，A公司將對應(yīng)的增值稅給了M公司，從而形成M公司的銷項和A公司的進項。

在交易真實的前提下，我們認(rèn)為當(dāng)A公司實際向M公司采購貨物，將對應(yīng)的增值稅支付給M公司，并取得M公司的增值稅專票的情況下，A公司就應(yīng)該取得了增值稅進項稅的抵扣權(quán)。至于M公司應(yīng)該將從A公司取得的銷項稅和對N公司支付的進項稅之間的差額繳納給稅務(wù)機關(guān)，這個是M公司的義務(wù)，也是稅務(wù)機關(guān)對M公司的監(jiān)管義務(wù)。當(dāng)M公司出現(xiàn)違法行為時，是否應(yīng)該影響A公司增值稅進項稅的抵扣權(quán)呢，這里要分幾種情況：

1、如果M公司走逃、失蹤，但是M公司和A公司之間的交易是真實的，且在走逃、失蹤前，對于M公司和A公司之間的交易和開票行為，已經(jīng)正常納稅申報繳納稅款了。這種情況，A公司取得的發(fā)票就不應(yīng)該被認(rèn)定為失控發(fā)票，正常抵扣進項稅?，F(xiàn)在的問題是，稅務(wù)機關(guān)存在錯誤認(rèn)定下的納稅人權(quán)益保護問題應(yīng)該要提上議事日程。

2、如果M公司虛增增值稅進項，即M公司到外面找各種進項稅發(fā)票抵扣，沒有實際繳納增值稅，但是銷項端和A公司的交易是真實的，經(jīng)過納稅人多年的抗?fàn)幒蜖幦?，終于在2014年得到總局2014年39號公告的背書，可以正常取得增值稅進項稅的抵扣權(quán)。

3、如果M公司和A公司之間的交易是真實的（假設(shè)A公司完全可以證明真實性），A公司已經(jīng)把增值稅支付給M公司，但是M公司走逃、失聯(lián)、虛假申報，沒有將相關(guān)稅款繳納給稅務(wù)機關(guān)，A公司的增值稅進項稅抵扣權(quán)是否應(yīng)該得到有效保護呢？這就需要我們把76號公告放到在增值稅制度下，納稅人和稅務(wù)機關(guān)在增值稅體系中的權(quán)利和義務(wù)的界定問題了。納稅人A既然已經(jīng)把增值稅支付給了M公司，M公司是否按國家的制度將其繳納進國庫，這首先是M公司的納稅義務(wù)，同時這也應(yīng)該是M公司主管稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管義務(wù)。無論是目前的增值稅暫行條例還是《征管法》，A公司都沒有任何保證M公司必須將這部分增值稅繳納進稅務(wù)局的監(jiān)管或代扣義務(wù)。

既然這根本不是A公司的義務(wù)，即A公司沒有任何過錯和法定義務(wù)，M公司沒有將A公司支付給M的增值稅繳納進國庫，這是M沒有承擔(dān)法定責(zé)任，也是M主管稅務(wù)局的監(jiān)管職責(zé)缺失的問題，76號公告為什么一概要求無過錯方A承擔(dān)M公司或M公司主管稅務(wù)局相應(yīng)過錯的不良后果呢？這個恐怕是當(dāng)下值得我們思考的重要法律問題了。納稅人進項稅抵扣權(quán)的保護是保證我國增值稅制度正常運行的重要原則性問題，值得大家深入研究。

我們希望，從保護納稅人合法權(quán)益的角度出發(fā)，我們能有另外一個39號公告出臺，即在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部認(rèn)定失控發(fā)票的情況下，如果受票方納稅人完全符合類似39號公告的條件，即交易是真實的，發(fā)票