會計實務(wù)：細讀稅法、依法捐贈、合理避稅

細讀稅法、依法捐贈、合理避稅眾所周知，“5·12汶川大地震”給災區(qū)人民的生命財產(chǎn)帶來了極大的損失，面對突入而來的災情，社會各界踴躍捐贈，據(jù)新華網(wǎng)快訊報道，截至5月17日13時，全國共接收國內(nèi)外社會各界捐贈款物達60.23億元，其中接受國內(nèi)捐助款物49.05億元。然而，捐贈也是一件重大的涉稅事項，如果捐贈的方式不當，或者未能正確的申報納稅，就有可能出現(xiàn)獻了愛心還要被處罰的后果，這是大家都不愿意看到的后果。那么如何合理的捐贈，才能既獻愛心，又合理的避稅，維護納稅人的合法權(quán)益呢？納稅人只有仔細研究稅法，在捐贈的同時注意選擇捐贈對象、捐贈方式、取得合法的票據(jù)等，在捐贈后正確的進行帳務(wù)處理、準確地進行納稅申報，依法納稅，才能做到合理避稅，規(guī)避納稅風險。在此，筆者整理了與捐贈有關(guān)的增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅部分稅收文件，并列舉實例，供大家參考。

一、企業(yè)捐贈實物涉及相關(guān)增值稅政策解析

（一）將自產(chǎn)的貨物捐贈：“512汶川大地震”發(fā)生后，某汽車制造企業(yè)得知災區(qū)道路受損嚴重，交通困難，經(jīng)公司股東會決定，將其自產(chǎn)的(四輪驅(qū)動)越野車十輛贈送給災區(qū)。當月該車售價為10萬元/輛（含稅單價），價值100萬元，成本為7.5萬元/輛。那么，該企業(yè)的捐贈行為是否應繳納增值稅呢？應如何計算增值稅呢？

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字［1993］038號）第四條第八款規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應視同銷售貨物。

第十六條規(guī)定納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；

（二）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）

因此，該企業(yè)的捐贈行為應視同銷售行為，增值稅銷項稅額為：

100÷（1+17%）×17%=14.53萬元；

（二）將外購的貨物捐贈；

1）如果捐贈的越野汽車是企業(yè)購買的，并且該越野汽車屬于消費稅應稅商品，購買的成本價值為85.47萬元，增值稅進項稅額為14.53萬元，情況又如何？

企業(yè)由于沒有該汽車的同期銷售價格，那么，企業(yè)應按照組成計稅價格確定計稅依據(jù)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費稅若干具體問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)【1993】第156號）第三條第二款規(guī)定，越野車的平均成本利潤率為6%，那么，該企業(yè)的捐贈行為應視同銷售行為，組成計稅價格為：

85.47×（1+6%）=90.60萬元；

增值稅銷項稅額為：

90.6×17%=15.40萬元；

針對該項捐贈行為，企業(yè)應繳增值稅：15.40-14.53=0.87萬元。

2）如果企業(yè)捐贈的不是越野汽車，而是購買的十輛載重卡車，該載重卡車不屬于消費稅應稅商品，購買的成本價值同樣為85.47萬元，增值稅進項稅額為14.53萬元，情況又如何？

企業(yè)由于沒有該汽車的同期銷售價格，那么，企業(yè)應按照組成計稅價格確定計稅依據(jù)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)[1993]154號）第二條第四款規(guī)定，應適用10%的成本利潤率。那么，該企業(yè)的捐贈行為應視同銷售行為，組成計稅價格為：

85.47×（1+10%）=94.02萬元；

增值稅銷項稅額為：

94.02×17%=15.98萬元；

針對該項捐贈行為，企業(yè)應繳增值稅：15.98-14.53=1.45萬元。

二、企業(yè)捐贈實物涉及相關(guān)消費稅政策解析

根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]135號）及其實施細則（財法[1993]039號）規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品用于饋贈，應于于移送使用時納稅。

因此，上述案例中，該汽車制造企業(yè)將自產(chǎn)的(四輪驅(qū)動)越野車捐贈給災區(qū)，應繳納消費稅：100÷（1+17%）×５%＝4.27萬元；

三、企業(yè)捐贈涉及企業(yè)所得稅政策解析

（一）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)[2003]45號）規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券（商業(yè)企業(yè)包括外購商品）用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。企業(yè)對外捐贈，除符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益救濟性捐贈外，一律不得在稅前扣除。

續(xù)上例：該汽車制造企業(yè)將自產(chǎn)越野汽車捐贈給災區(qū)，應按照公允價值確認銷售收入：100÷（1+17%）=85.47萬元；該批汽車的成本為7.5萬元/輛×10輛=75萬元；那么，針對該捐贈行為，企業(yè)形成企業(yè)所得稅應納稅所得額85.47-75=10.47萬元。

相關(guān)會計分錄如下：

1）確認主營業(yè)務(wù)收入，確認捐贈支出：

借：營業(yè)外支出—捐贈支出100

貸：主營業(yè)務(wù)收入85.47

應交稅金—應交增值稅—銷項稅額14.53

2）結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本75

貸：庫存商品75

（二）如何捐贈才能在企業(yè)所得稅前全額扣除？

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，除此之外的捐贈支出不得在稅前扣除。

納稅人也許要問，現(xiàn)在才5月份，汶川發(fā)生大地震，我不可能等到年底利潤算出來再捐贈，同時，我也不知道年度利潤總額是多少？最多只有一個預算的年度利潤，如果年底沒有這么多的利潤，捐贈支出超過比例，那么，還要繳納25%的企業(yè)所得稅，是有點想不通。那么，如何捐贈才能在企業(yè)所得稅前全額扣除呢？

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財稅[2000]30號）規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)(包括中國紅十字會)向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時準予全額扣除。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)問題的通知》（財稅[2001]28號）第一條第一款規(guī)定：縣級以上(含縣級)紅十字會，按照《中華人民共和國紅十字會法》和《中國紅十字會章程》所賦予的職責開展的相關(guān)活動為“紅十字事業(yè)”。具體有以下十項：(一)紅十字會為開展救災工作興建和管理備災救災設(shè)施；自然災害和突發(fā)事件中，紅十字會開展的救護和救助活動。

第二條規(guī)定：對受贈者和轉(zhuǎn)贈者資格的認定：鑒于現(xiàn)階段各級地方紅十字會機構(gòu)管理體制多元化的情況，為使接受的捐贈真正用于發(fā)展紅十字事業(yè)，維護國家正常的稅收秩序，對受贈者、轉(zhuǎn)贈者的資格認定為：

(一)完全具有受贈者、轉(zhuǎn)贈者資格的紅十字會

縣級以上(含縣級)紅十字會的管理體制及辦事機構(gòu)、編制經(jīng)同級編制部門核定，由同級政府領(lǐng)導聯(lián)系者為完全具有受贈者、轉(zhuǎn)贈者資格的紅十字會。捐贈給這些紅十字會及其“紅十字事業(yè)”，捐贈者準予享受在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時全額扣除的優(yōu)惠政策。

(二)部分具有受贈和轉(zhuǎn)贈資格的紅十字會

由政府某部門代管或掛靠在政府某一部門的縣級以上(含縣級)紅十字會為部分具有受贈者、轉(zhuǎn)贈者資格的紅十字會。這些紅十字會及其“紅十字事業(yè)”，只有在中國紅十字會總會號召開展重大活動(以總會文件為準)時接受的捐贈和轉(zhuǎn)贈，捐贈者方可享受在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時全額扣除的優(yōu)惠政策。除此之外，接受定向捐贈或轉(zhuǎn)贈，必須經(jīng)中國紅十字會總會認可，捐贈者方可享受在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時全額扣除的優(yōu)惠政策。

因此，上述汽車制造企業(yè)可以向縣級以上(含縣級)具有完全受贈和轉(zhuǎn)贈資格的紅十字會捐贈越野車，這樣的捐贈支出可以在企業(yè)所得稅前全額扣除。如果向部分具有受贈和轉(zhuǎn)贈資格的紅十字會捐贈，要注意請求對方出具中國紅十字會總會的相關(guān)文件，否則，該部分捐贈支出在所得稅前扣除會受到影響。

四、如何捐贈才能在個人所得稅前全額扣除？

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》規(guī)定，個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈，捐贈額未超過納稅義務(wù)人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。這樣規(guī)定，個人向災區(qū)的捐贈也不能全額扣除。那么，個人如何捐贈才能在個人所得稅前全額扣除呢？

如上所述，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財稅[2000]30號）規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)(包括中國紅十字會)向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時準予全額扣除。

那么，個人也可以向縣級以上紅十字會捐贈，取得合法的票據(jù)，那么捐贈支出也可以在個人所得稅稅前全額扣除，合理規(guī)避個人所得稅。

五、捐贈支出需要取得什么票據(jù)？

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)問題的通知》（財稅[2001]28號）以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》（財稅【2007】第006號）相關(guān)規(guī)定，接受捐贈的單位應按照財務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級財政部門統(tǒng)一印(監(jiān))制的公益救濟性捐贈票據(jù)，并加蓋接受捐贈或轉(zhuǎn)贈的單位的財務(wù)專用印章。

因此，納稅人應注意取得上述合法的票據(jù)，作為會計記賬、稅前扣除的原始憑據(jù)。

通過對上述稅收法規(guī)、案例進行分析，納稅人在捐贈時應注意如下要點：

１．捐贈實物支出一般情況下會涉及到增值稅，特別是企業(yè)購買實物再捐贈，應注意取得增值稅專用發(fā)票，否則，捐贈實物的時候要視同銷售，如果沒有進項稅額，那么，增值稅稅負就非常高，而且，由于增值稅是價外稅，繳納的增值稅不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果企業(yè)要規(guī)避增值稅，盡量不要購買實物去捐贈，可以直接捐贈現(xiàn)金，由受贈單位自行采購所需物資。

２．企業(yè)將自產(chǎn)的應稅消費品用于捐贈，應注意與移送實物當月申報繳納消費稅。

３、只有將款項、實物