會計實務：商譽的形成及減值分析

商譽的形成及減值分析商譽不同于其他資產(chǎn)的最顯著特征是其不可辨認性，商譽不能脫離企業(yè)整體而單獨存在。按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》準則的規(guī)定，商譽是在企業(yè)合并過程中形成的?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年末結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。

一、商譽的形成與確認

由于企業(yè)合并按合并方式分為控股合并、吸收合并和新設合并；按合并雙方是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并又可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。因此，有必要搞清楚商譽是在所有合并方式下形成還是只在某幾種合并方式下形成。

（1）同一控制下的企業(yè)合并（包括控股合并、吸收合并和新設合并），考慮到合并雙方的合并行為不完全是自愿進行完成，這種企業(yè)合并（目前我國的企業(yè)合并大多數(shù)屬于此類合并）不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負債的重新組合。合并時不對被合并方凈資產(chǎn)進行評估以確定其公允價值，或雖評估確定公允價值，但由于合并雙方為關聯(lián)方，不能保證公允價值的“公允”性，因此采用權(quán)益結(jié)合法按賬面價值進行會計處理。合并方在合并企業(yè)中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。以合并日支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務的賬面價值作為合并對價。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并不形成商譽。

（2）非同一控制下的控股合并，購買方在購買日以付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔債務的方式取得被購買方的股權(quán)，應按照資產(chǎn)、負債的公允價值作為初始投資成本；按照資產(chǎn)、負債的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)、負債科目；將公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。購買方的個別會計報表中不反映商譽，在編制合并報表時確認購買過程中形成的商譽。

（3）非同一控制下的吸收合并和新設合并，應首先對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，復核后購買方按公允價值確認購買日取得的被購買方各項資產(chǎn)和負債；購買方的合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為正負商譽。由于企業(yè)會計準則不將負商譽作為商譽確認，而將其作為利得處理。因此在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽，借記“商譽”科目。購買方的合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入當期損益，貸記“營業(yè)外收入”科目。

二、負商譽的形成與處理

企業(yè)合并中，購買方的合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，是客觀存在的負商譽。對于負商譽，美國、法國以及英聯(lián)邦國家等采取了不同的會計計量模式：將負商譽按比例沖減購入企業(yè)可辨認的長期非貨幣性資產(chǎn)。沖銷后的余額作為企業(yè)利得；將負商譽全部作為遞延收益，并在規(guī)定期限內(nèi)分攤計入各期損益；將負商譽直接計入資本公積。我國企業(yè)會計準則并未明確提出負商譽的概念，而是把合并成本小于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，作為利得直接計人利得產(chǎn)生當期。這應當是目前對于負商譽的性質(zhì)和會計處理存在較大爭議情況下的一種選擇。但此種會計處理方法下，由于在企業(yè)合并時將負商譽直接計人損益，貸記“營業(yè)外收入”，造成當期收入過大，利潤增加，稅負加大。而且合并企業(yè)可能通過虛構(gòu)被合并方凈資產(chǎn)公允價值而操縱利潤。不僅如此，負商譽所造成不利因素可能在較長時期存在并影響合并企業(yè)財務狀況，將負商譽直接計人合并當期損益違背了收入與費用的配比。因此，如果將負商譽作為利得，應將這一利得作為一項遞延收益在規(guī)定的有效期內(nèi)進行攤銷，由負商譽影響的各期共同負擔。

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三、商譽的減值測試及會計處理

按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則的規(guī)定，商譽的減值測試主要包括：

（1）企業(yè)合并所形成的商譽，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間不進行攤銷，而是在每年年末進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，商譽應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。企業(yè)會計準則將資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合作為商譽減值測試單元。這與國際會計準則委員會（IASC）和美國財務會計準則委員會（FASB）分別以現(xiàn)金產(chǎn)出單元和報告單元作為商譽減值測試單元的做法有所不同。發(fā)生在非同一控制下的吸收合并和新設合并方式下的商譽，在個別報表中進行商譽減值測試；發(fā)生在非同一控制下控股合并方式的商譽，在合并報表中進行減值測試。資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組組合是由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更合理，并在附注中披露變化的原因以及前期和當期資產(chǎn)組組成情況。

（2）企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試時，對于因企業(yè)合并形成商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。在將商譽的價值分攤至相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時應當注意，企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成時，應當按照上述分攤方法將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

（3）企業(yè)會計準則沒有明確商譽減值測試的具體步驟，只是對此作出指導性的規(guī)定。在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額并與相關賬面價值比較，確定相應減值損失。再對包含商譽資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些包括所分攤的商譽賬面價值在內(nèi)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額。如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽減值損失。但確認的各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合商譽的減值損失不應超過其分攤的商譽金額，超過部分屬于該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合減值損失。企業(yè)應根據(jù)確認的減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽減值準備”或相關資產(chǎn)減值準備科目。出于壓縮企業(yè)調(diào)節(jié)利潤空間的考慮，企業(yè)會計準則規(guī)定，商譽減值損失一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回。

[例]某企業(yè)2008年12月31日商譽賬面價值為5萬元，其減值測試見表1（假定該企業(yè)資產(chǎn)組的公允價值難以可靠計量）。

借：資產(chǎn)減值損失39375

貸：商譽減值準備29375

（4）企業(yè)應當披露與商譽減值有關的下列信息：分攤到某資產(chǎn)組商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例較大的，應當說明分攤到該資產(chǎn)組的商譽賬面價值。商譽的全部或者部分賬面價值分攤到多個資產(chǎn)組、且分攤到每個資產(chǎn)組的商譽賬面價值占商譽賬面價值總額的比例不大的，企業(yè)應當說明這一情況以及分攤到上述資產(chǎn)組的商譽合計金額。

上述分析顯示，企業(yè)合并中形成的商譽，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間不進行攤銷，而是在每年年末結(jié)合相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行商譽減值測試。測試中要注意資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的界定；判斷是按公允價值還是按賬面價值將商譽分攤至相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合；合理確定包括所分攤的商譽賬面價值在內(nèi)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合