會計經驗：稅收滯納金怎么算

稅收滯納金怎么算我國《稅收征收管理法》第32條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。同時，《稅收征收管理法》第40條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內不繳或者少繳稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關可以采取從其存款中扣繳稅款、扣押、查封、拍賣、變賣等強制措施，還可以處以罰款。也就是說，對納稅人未按規(guī)定限期繳納稅款的同一行為，既要對其進行罰款，又要征收滯納金。如果滯納金不具有罰款的性質，其適用并不存在障礙;但如果認定其為罰款，那么稅務機關對稅務違法行為同時適用罰款與滯納金，就與行政法上的一事不再罰原則相沖突。因此，明確滯納金的法律性質就顯得尤為重要。

(二)對滯納金的性質界定

滯納金是指稅務機關基于納稅人未在規(guī)定期限繳納稅款的事實，而從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款一定比例的附帶征收。各國法律對滯納金的法律性質的認定并不一致，大體包括以下幾種：

1.損害賠償說。該說認為，稅收債務是一種公法上的金錢給付之債。當清償期屆滿時，如果納稅人不能如期履行義務，就會構成遲延履行，進而給債權人帶來損失，需要通過支付違約金或賠償損失等方式加以彌補?；诖?，滯納金的比例不能太高，雖然其可以高于金融機構貸款的利息率，但是大致不能超出民間借貸的利息率太多。

2.行政處罰說。該說認為，滯納金是稅務機關對于納稅人未及時繳納稅款的一種經濟制裁措施。持這種觀點的學者認為滯納金具有懲罰性，滯納金即罰款。

3.行政秩序罰說。依照此說，滯納金是對納稅人過去違反稅法義務行為的制裁。如果按照這種理解，滯納金與罰款實際上沒有任何差別，將滯納金列入稅收附帶債務也沒有合理性可言。

4.損害賠償兼行政執(zhí)行罰說。該說認為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時也兼有行政執(zhí)行罰的性質。如果滯納金只是一種行政執(zhí)行罰，那么在征收滯納金的同時，還應該加計利息。然而實際上，滯納金與利息從來不會同時課征。

可以看出，以上學說多是從行政法的角度認定滯納金的法律性質的。筆者認為，從稅收的性質入手，即從稅收債務關系和稅收權力關系的觀點來看，可以更加準確地界定滯納金的法律性質。

從稅收債務關系的觀點來看，國家和納稅人之間是債權債務關系。稅收是以國家為債權人而依法設定的債。以納稅限期為時間標志，超過這一限期，相當于應納稅款的財產所有權即從納稅人轉移到國家，變成國家財產，而無論是否實際繳納。納稅人未經批準不及時足額納稅，于國家而言，是納稅人延遲履行納稅債務，滯納金就是這種支出的補償。

而從稅收權力關系的角度看，稅收體現了納稅人對國家課稅權的服從關系。當出現滿足法律確定的課稅要素時，并不立即產生納稅義務，而是通過行政行為的行使產生納稅義務。國家課稅權的行使以稅收法規(guī)課稅處分滯納處分稅務罰則的模式進行。當超過納稅限期時，稅務機關以其行政權的介入來核定和征收滯納金，其作用在于對未及時繳納稅款的懲罰和對盡早繳納稅款的督促。

比較上述兩種觀點，可以看出，稅更多是一種公法上的金錢給付之債。但從法技術的角度審視稅收實定法時，將稅收法律關系單一地劃分為權力關系和債務關系是很困難的，因為稅收法律關系中包括各種類型的法律關系，其中有些屬于債務關系，而有些則屬于權力關系。例如，更正、決定和滯納處分所構成的關系，僅從法技術的角度觀察，只能構成權力關系。滯納金作為本稅的附帶債務，與本稅的區(qū)別在于，稅收附帶債務的構成要件實現后，附帶債務只是抽象地成立。如果沒有稽征機關的核征行為，附帶債務人并沒有義務繳納相關項目。因此，對滯納金的征收更多地體現為一種稅收權力關系，這種稅收權力關系在客觀上表現為行政關系。

那么，滯納金是行政處罰還是執(zhí)行罰?從稅務機關對滯納金的科處上可以看出：(1)行政處罰是由行政機關實施的，對違反行政法律規(guī)范的行為給予處罰，必須由行政機關依據法律科處，而滯納金并不是由行政機關決定科處的，它是由法律法規(guī)直接規(guī)定的，只要滯納稅款就應當支付相應的滯納金;(2)行政處罰具有一次性特點;而滯納金的日積月累特點，是顯然不同于一次性的行政行為的;(3)《稅收征管法》第62條和第32條規(guī)定，對稅務違法行為可同時適用罰款與滯納金，如果滯納金是行政處罰，同一行為課征滯納金之后，不能再次處以罰款或其他形成處罰納稅人，否則有違一事不再罰的規(guī)定。

因此，滯納金不是行政處罰，而是執(zhí)行罰。執(zhí)行罰是一種間接強制執(zhí)行手段，它是有關國家機關對拒不履行行政處理決定所確定義務的公民、法人及其他組織進行制裁，以迫使其自覺履行行政處理決定所確定的義務的法律制度。滯納金屬于執(zhí)行罰中的財產罰，其與行政處罰最大的區(qū)別在于行政處罰只能一次終結，即一事一次性處罰，不能多次適用處罰，不能持續(xù)適用后累積終結;執(zhí)行罰可以一次終結，也可以持續(xù)適用多天后累積終結。滯納金是運用持續(xù)適用多天累積終結的計算方法，其只能是執(zhí)行罰。滯納金的性質是實現以屆清償期之租稅或租稅給付之壓力措施。其既非利息、亦非處罰，而是促使租稅義務人準時繳納租稅或附帶給付之措施。

除此之外，界定滯納金的法律性質，而應該結合我國的具體規(guī)定進行探討。在2001年修訂之前，我國《稅收征收管理法》第20條第2款規(guī)定：納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金。按日加收千分之二這一比率，相當于百分之七十三的年利率，遠非一般意義的資金成本可比，帶有強烈的懲罰性質;《稅收征收管理法》經過修訂后，其第32條規(guī)定：納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。按日加收萬分之五這一比率，相當于18.25%的年利率，大體已經相當于民間借貸的利息成本。這說明，我國滯納金制度經過改革后，其懲罰性已經大大削弱，而損害賠償的功能則相應大大增強。由于我國稅法沒有規(guī)定利息這種稅收附帶債務，滯納金帶有利息即損害賠償的功能，同時還帶有一些行政執(zhí)行罰的性質，其目的在于督促納稅人或扣繳義務人盡早履行義務。因此，我國滯納金具有損害賠償兼行政執(zhí)行罰的性質。

二、滯納金適用范圍除外比例原則的運用

為達成一定目的而采取的手段，必須滿足可以達成目的的要求，并且在多數皆能達成目的的手段中所附帶的不利益為少數。換言之，以此種手段達成目的的利益必須超過附帶的不利益。此種目的與手段之間的均衡考量，在法律上，即所謂之比例原則。在法治國家中，人民的自由權利應當受到憲法的保護，雖然國家制定了法律可以干涉權利，但這種干涉手段與干涉目的之間，應當符合比例原則，否則就會構成過度的干涉，為憲法所不容。[4]比例原則最早出現在德國憲法中，在稅收的征管中可以運用比例原則來排除滯納金的適用。具體而言，筆者認為至少有以下情況應當排除滯納金的適用：

(一)納稅人已無支付能力

我國《稅收征收管理法》規(guī)定，對于超過稅款繳納期的納稅人應當征收滯納金，以此來確保國家稅收的準時收取。但是如果納稅人已無支付能力，加征滯納金無異于雪上加霜，并不能因此而增加其支付能力。因此，在納稅人已無支付能力時，以加征滯納金的為之設置壓力，促使其繳納，就有違比例原則。對于稅法來說，征收滯納金是毫無界限的，但是在每個案中可能發(fā)生不良效果，在這種情況下稅法應當賦于稅務機關自由載量權，從而確保普遍追求正義公平，在具體的稅務個案中也可以實際產生符合正義公平的效果，以體現稅收公平主義原則。在德國，稅務機關可以依據該國的租稅通則第277條第1項，免除違反比例原則之滯納金。

(二)納稅人過失漏稅

2001年《稅收征收管理法》修改以前，對違反繳納稅款義務的行為除了罰款和追究刑事責任的規(guī)定以外，沒有規(guī)定是否征收滯納金。2001年修改后的《稅收征收管理法》第63條、第64條、第65條、第67條等規(guī)定，對納稅人偷稅、騙稅、和抗稅等違法行為除追征稅款，處以行政罰款之外，還加收滯納金。違反繳納稅款義務的行為有多種，偷稅、漏稅、抗稅、騙稅等，其中漏稅是納稅人無意識發(fā)生疏漏或少繳稅的行為，而其他行為是納稅人故意違反稅法，使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。雖然結果都是未繳或少繳稅款，但其主觀狀態(tài)卻是不同的。

在實現生活中，漏稅是納稅人無意識或無知而犯的過失造成的，具體包括以下幾種情形：1.未及時獲悉稅法新規(guī)定而發(fā)生差錯;2.對稅法理解偏差而發(fā)生差錯;3.依據納稅申報的會計核算有誤差而發(fā)生差錯;4.納稅申報算術上的錯誤而發(fā)生差錯。我國的《稅收征收管理法》第52條規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金;因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。可見，我國《稅收征收管理法》并未考慮納稅人(包括扣繳義務人)的主觀狀態(tài)如何，而是對包括過失漏稅在內的行為一律加收滯納金。筆者認為，這種做法并不妥當。

首先，違反稅收公平主義。稅務案件涉及適用的法律法規(guī)多如牛毛，稅基的計算也比較復雜，對于納稅人來說難免出現百密一疏的情況。在此種情形下，并非納稅人故意漏報稅款而逃漏稅款，其在主觀上并無逃稅的故意，因此，與故意逃避稅收的納稅人相比，二者在主觀上差異較大。如果對惡性較輕甚至根本沒有惡意的過失行為與惡性較重的故意行為，均適用滯納金，是有欠公平的。

其次，違反比例原則。滯納金的功能在于督促納稅人繳納稅款，在漏稅的情況下納稅人并不知道未繳或少繳稅款，滯納金不可能達到督促其繳納未繳或少繳稅款的目的，此時征收滯納金的手段與目的不符，違反了比例原則。因納稅人過失而導致漏稅的行為，與故意逃稅行為相比較，其違反稅法情節(jié)較輕，如果對于故意與過失行為，均適用滯納金標準，對于過失行為來說超出其必要的程度，有違正義與公平的法理念，無法達到法律所追求并要求實現的個別案件正義的目標，也有違比例原則。

再次，不利于納稅人權利的保護。根據《稅收征收管理法》第52條的規(guī)定，因稅務機關的責任而導致納稅人漏交稅款，不需要交納滯納金，而由于納稅人計算錯誤等失誤而漏交稅款，就需要交納滯納金。此條規(guī)定使得在一件稅案中，滯納金的多與少不在于納稅人的過失，而在于稅務機關發(fā)現漏稅情況的時間，其立法意圖更多的是為了保障國家稅款的征收，而忽視了對納稅義務人權利的保護。稅務機關作為征收稅款的法定機關，在征收稅款時必須盡到應有的注意義務;而對納稅人而言，則不能以平均的一般公民的注意能力為準，而應以納稅人處理自己其他職業(yè)上或業(yè)務上的事務所持注意能力為準。[5]稅務機關和納稅人所負義務