會計實務(wù)：新收入準(zhǔn)則下房企銷售收入確認(rèn)會提前嗎

新收入準(zhǔn)則下房企銷售收入確認(rèn)會提前嗎？2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)的通知》（財會【2017】22號）（新CAS14）。在新收入準(zhǔn)則下，不少行業(yè)的收入確認(rèn)、計量與列報將會發(fā)生較大的變化，房地產(chǎn)行業(yè)就是其中受到較大影響的行業(yè)之一。房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)一直以來就是個難點問題，隨著新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，廣大從業(yè)人員普遍關(guān)注的是房企銷售收入確認(rèn)會提前嗎？

這個問題的核心是收入確認(rèn)的時間，舊CAS14下是“在主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入”，新CAS14對此有了理念性的變化，提出“在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品控制權(quán)時確認(rèn)收入”，并且控制權(quán)的轉(zhuǎn)移還有時點和時段的區(qū)分。具體到房地產(chǎn)行業(yè)，目前來看將會帶來較大的變化。

舊CAS14下房企銷售收入確認(rèn)的時間

舊CAS14第四條銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

（三）收入的金額能夠可靠地計量；

（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

將上述規(guī)定運(yùn)用到房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)上，目前多數(shù)房企是在滿足以下條件時確認(rèn)收入：

（1）對于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，在買賣雙方簽訂銷售合同并在國土部門備案；

（2）房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品已建造完工并達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)，經(jīng)相關(guān)主管部門驗收合格并辦妥備案手續(xù)；

（3）買方按銷售合同付款條款支付了約定的購房款項并取得銷售合同約定的入伙資格，即賣方收到全部購房款或取得收取全部購房款權(quán)利，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能全部流入公司時，確認(rèn)銷售收入。

簡單地講，目前房企是將“交房”作為收入確認(rèn)的時間點，交房后才在賬面上確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。具體在操作過程中，可能沒有嚴(yán)格在“交房”的當(dāng)月確認(rèn)收入，但是在“交房”的年度內(nèi)一般會確認(rèn)收入。

新CAS14下房企銷售收入確認(rèn)的時間

新收入準(zhǔn)則下，房企銷售收入的確認(rèn)需要在將商品房的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時實現(xiàn)，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在新收入準(zhǔn)則中需要區(qū)分時點轉(zhuǎn)移和時段轉(zhuǎn)移，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，這個時點和時段的判斷遵循的是：“非此即彼”的原則，也就是說先看是否是時段轉(zhuǎn)移，如果是則判斷結(jié)束；否則，即是時點轉(zhuǎn)移。

新CAS14第十一條滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。

根據(jù)上述第十一條的規(guī)定，房企現(xiàn)房銷售顯然是不滿足上述三個條件的，屬于時點履約，仍然按照舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的時間來操作。對于期房銷售，房企在符合預(yù)售條件時開始陸續(xù)收到房款，此時能否確認(rèn)收入呢？在舊收入準(zhǔn)則下是不確認(rèn)收入的，作為預(yù)收賬款處理。現(xiàn)在我們逐條驗證上述三個條件：

（1）期房預(yù)售，由于房子還未完工，客戶無法在企業(yè)履約的過程中消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟(jì)利益，不符合第一個條件；

（2）房子在建過程中，客戶一般也無法控制房子，不符合第二個條件；

（3）期房預(yù)售時一般已經(jīng)明確了房號，此時對預(yù)售的單套房子來說具有不可替代性，同時房屋預(yù)售合同也會明確約定房款的支付進(jìn)度，實務(wù)中期房的銷售周期在1到2年，不少房企在房屋竣工備案之前合同全款已經(jīng)收齊，即使沒有收齊，根據(jù)房款的支付進(jìn)度，房企也取得剩余房款的收款權(quán)，這個收款權(quán)受到法律保護(hù)，通常客戶逾期付款會產(chǎn)生相應(yīng)的違約金。因此，房企期房銷售滿足第三個條件的，屬于時段履約，需要在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入，也就說無需等到“交房”這個時點才確認(rèn)收入，在預(yù)售之后就可以按照履約進(jìn)度來確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則下，房企期房銷售屬于時段履約，可以根據(jù)履約進(jìn)度來確認(rèn)收入，這樣房企期房銷售收入的確認(rèn)顯然是比舊收入準(zhǔn)則提前了。

對于上面的分析，我們從碧桂園2017年8月22日公布的《截至2017年6月30日止六個月中期業(yè)績》中得到驗證，碧桂園從2017年1月1日開始提前采納了《香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》，其對房地產(chǎn)開發(fā)活動的會計處理，做了如下說明：

在以往年度的報告期間，當(dāng)銷售合同的重要風(fēng)險和報酬在交付物業(yè)所有權(quán)的特定時點全部轉(zhuǎn)移給客戶時，本集團(tuán)確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)活動產(chǎn)生的收入，而非按照建造進(jìn)度陸續(xù)轉(zhuǎn)移進(jìn)行確認(rèn)。

根據(jù)香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號，本集團(tuán)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本集團(tuán)在整個合約期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。本集團(tuán)根據(jù)滿足在一段時間內(nèi)履行義務(wù)的條件，按投入法計量的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

從碧桂園的中期業(yè)績報告披露來看，由于改變收入確認(rèn)的方式，導(dǎo)致收入增加了147.50億元，銷售收入確認(rèn)的時間提前了。由于新CAS14和《香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》均與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》實質(zhì)趨同，為此，碧桂園的做法對未來國內(nèi)房企收入確認(rèn)時間問題均非常有價值的參照作用。

房企銷售收入確認(rèn)提前的影響

在舊收入準(zhǔn)則下，一套房子在沒交付給客戶之前，即使房企已經(jīng)全款收齊，也是不能確認(rèn)收入的，這就導(dǎo)致了合同銷售額和會計收入的不一致，這中間會有一個時間差，火爆的銷售業(yè)績可能需要在1到2年后才能得到會計確認(rèn)，很明顯這種模式產(chǎn)生的財務(wù)信息是失真的，這也反映了房地產(chǎn)行業(yè)會計信息的尷尬地位，在企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息對公司決策的支撐性十分有限。這點我們可以房地產(chǎn)企業(yè)各大銷售排行榜的依據(jù)可以看出來，沒有一個榜單是根據(jù)會計收入來排名的，都是依據(jù)合同銷售額。

在新收入準(zhǔn)則下，在一定程度上解決了上述問題，保障了財務(wù)信息的及時性。同時，根據(jù)履約進(jìn)度來確認(rèn)收入，也帶來收入確認(rèn)是否激進(jìn)的擔(dān)憂。在新收入準(zhǔn)則，履約進(jìn)度的計量有投入法和產(chǎn)出法，兩種法均涉及大量的估計，這也為房企的盈余管理提供了一定的空間，對收入確認(rèn)激進(jìn)的擔(dān)心不無道理?？v觀整個新收入準(zhǔn)則，這也是和國際收入準(zhǔn)則接軌帶來的特色，大量的職業(yè)判斷將會貫穿收入確認(rèn)的整個過程。

搞明白，財稅得香!

中國財稅浪子點評：一石激起千層浪，自從碧桂園控股提前執(zhí)行國際會計收入準(zhǔn)則后，這個問題就成為議論的焦點。持贊成意見的很多。筆者對這個問題缺乏研究，提不出太多意見，僅有個別困惑還需要大家一起討論或者請優(yōu)秀的讀者朋友給予解答：

第一、房產(chǎn)本身的屬性具有不可替代性，房屋買賣合同成立后，客戶的購買指向是確定的，一般都是一房一號，這個特定的房號是屬于簽約客戶的基本無需置疑，但是客戶鎖定特定房號是否就屬于客戶取得控制權(quán)呢？

第二、按照收入準(zhǔn)則規(guī)定，取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。那么取得控制權(quán)要不要以實際交付房屋為前提，比如，客戶可以通過出售特定房號的在建房屋作為是不是可以理