會計實務：律所應該實行查賬與核定相結合的稅收征管方式

律所應該實行查賬與核定相結合的稅收征管方式【摘要】本文通過回顧律師事務所查賬征收的政策演變，結合律所稅收征管的現(xiàn)實，剖析了律師事務所查賬征收的利弊，在此基礎上，筆者認為符合律所發(fā)展模式的征管方式應該是實行查賬征收與核定征收相結合方式。

【關鍵詞】查賬征收、律師行業(yè)、律師事務所會計核算

查賬征收是國家稅收征管走向規(guī)范化、法制化的必由之路，實行查帳征收也有利于相關行業(yè)加強內(nèi)部管理，實行規(guī)范的會計核算，但目前在律師事務所整體實行查帳征收是否有利于行業(yè)的發(fā)展，尤其是如何進行規(guī)范的會計核算，在2010年對律師事務所全面開展查帳征收后，顯然并未達到預期的效果。

相反律師事務所稅收征收方式由核定征收改為查賬征收后，對律師行業(yè)造成的沖擊之大，出乎業(yè)內(nèi)及業(yè)外人士的意料，例如2010年廣州律師事務所實行全面查帳征收后，當年律師行業(yè)整體收入大幅下降，至今仍未恢復到之前的水平，2012年深圳市律師事務所實行查帳征收后，行業(yè)整體收入水平也大幅下降。據(jù)了解其他實行查帳征收的地方，行業(yè)收入均存在一定程度的下降。雖說個中原因眾多，并不能簡單歸因于查帳征收，但查帳征收確是其中的一個重要原因。

由于并不存在律師行業(yè)的會計核算辦法致使律師事務所如何進行規(guī)范的會計核算也沒有一個相應標準，各家律師事務所適用的會計核算辦法各不相同，因此，在沒有相關適合律師行業(yè)特點的配套制度、辦法的情況下，對律師事務所全面實行查賬征收，已經(jīng)對律師行業(yè)規(guī)?；⒁?guī)范化、品牌化帶來負面影響。

稅收作為國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟的杠桿，通過制定不同的稅收政策、制度，有針對性地對行業(yè)進行調(diào)整，或鼓勵或限制。中共中央在《關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》中提出通過調(diào)整稅費等政策來推動服務業(yè)的大發(fā)展。

因此，作為服務業(yè)的重要組成部分，律師行業(yè)的發(fā)展離不開國家稅收政策、制度的扶持。

但現(xiàn)行對律師事務所適用的稅收政策、制度，與律師行業(yè)整體的發(fā)展及所承擔的社會、法律責任并不相符，如稅收征收方式、征收標準、會計核算等。既未考慮律師行業(yè)高智力，高風險、知識密集型等特點，也不利于律師事務所的品牌化，規(guī)?；I(yè)化建設，更與《關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》中提出的支持推動服務業(yè)的發(fā)展方針并不相符。

原因在于國家在制定相應稅收政策時，對于律師行業(yè)性質(zhì)、特點把握并不準確，對律師行業(yè)整體發(fā)展狀況并不了解，致使制定的稅收政策在執(zhí)行過程中，出現(xiàn)了事與愿違的結果，本文想談談對律師事務所實行查賬征收的看法。

一、對律師事務所實行查賬征收的歷史背景

我國目前稅收征收方式有查賬征收、核定征收(包括查定征收、定期定額征收、查驗征收)、代收代繳、代扣代繳、委托代征等方式，我國目前各地稅務機關對律師事務所存在兩種方式：查帳征收及核定征收。

(一)查賬征收。指稅務機關按照納稅人提供的賬表所反映的經(jīng)營情況，依照適用稅率計算繳納稅款的方式。適用于賬簿、憑證、會計等核算制度比較健全，能夠據(jù)以如實核算生產(chǎn)經(jīng)營情況，正確計算應納稅款的納稅人。

(二)核定征收。稅務機關對不能完整、準確提供納稅資料的納稅人，采用特定方法確定其應納稅收入或應納稅額，納稅人據(jù)以繳納稅款的一種征收方式。

根據(jù)國稅發(fā)的規(guī)定《關于律師事務所從業(yè)人員取得收入征收個人所得稅有關業(yè)務問題的通知》(〔2000]149號)，2000年1月1日起律師個人出資興辦的獨資和合伙性質(zhì)的律師事務所的年度經(jīng)營所得停止征收企業(yè)所得稅，作為出資律師的個人經(jīng)營所得，按照有關規(guī)定，比照”個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”應稅項目征收個人所得稅。在計算其經(jīng)營所得時，出資律師本人的工資、薪金不得扣除。

律師個人出資興辦的律師事務所，凡有《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十三條(修改后應為三十五條)所列情形之一的，主管稅務機關有權核定出資律師個人的應納稅額。

全國各地稅務機關逐漸開始對律師事務所實行核定征收方式，對稅務機關而言，工作量減少的同時，所征收的稅款大幅增長，究其原因，在于核定征收時，不論律師事務所的成本費用多少，一律根據(jù)所開具的發(fā)票金額按核定率征收，致使其中較小規(guī)模的律師事務所根據(jù)查帳征收方式不需要交納稅款的，也交納了稅款，而且這部分律師事務所所占整個行業(yè)的份額不小，提高了整個律師行業(yè)所繳納稅款的基數(shù)。

直到2008年3月6日國家稅務總局下發(fā)《關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉(試行)的通知》(國稅發(fā)[2008]30號)，通知中要求嚴格按照規(guī)定的范圍和標準確定企業(yè)所得稅的征收方式。不得違規(guī)擴大核定征收企業(yè)所得稅范圍。嚴禁按照行業(yè)或者企業(yè)規(guī)模大小，“一刀切”地搞企業(yè)所得稅核定征收。

2009年7月14日，國家稅務總局又下發(fā)《關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》(國稅函[2009]377號)，特別指出國稅發(fā)〔2008〕30號文件第三條第二款所稱“特定納稅人”包括以下類型的企業(yè)：

會計、審計、資產(chǎn)評估、稅務、房地產(chǎn)估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構、基層法律服務機構、專利代理、商標代理以及其他經(jīng)濟鑒證類社會中介機構。

該文件明確從2009年1月1日開始實行。

國家稅務總局2010年5月31日在《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號)中規(guī)定對稅務師、會計師、律師、資產(chǎn)評估和房地產(chǎn)估價等鑒證類中介機構不得實行核定征收個人所得稅。

自此，各地稅務機關逐漸開始對律師事務所實行查賬征收。

二、對律師事務所實行查賬征收的利弊

實行查賬征收是國家稅收征管走向規(guī)范化、法制化的必由之路，實行查帳征收可以促進律師事務所建帳建制，規(guī)范內(nèi)部管理，實行規(guī)范的會計核算，配合稅務機關對于稅收的征管，不偷逃稅款，確保稅收收入。

規(guī)范的財務核算管理也是律師事務所依法納稅，做大做強的基礎。

但查賬征收的實行對律師行業(yè)造成的沖擊卻出乎行業(yè)內(nèi)外的意料，造成行業(yè)整體收入水平的大幅降低，以致稅收大幅下降，引發(fā)大量個人所的設立，事務所紛紛在其他尚未實行查賬征收地區(qū)設立分所等等不一而足。與行業(yè)協(xié)會提出的律師事務所規(guī)?；?、規(guī)范化、品牌化，做大做強等目標背道而馳。

但為什么會出現(xiàn)事與愿違的情況呢?

1、對律師行業(yè)性質(zhì)認識的偏差及誤解

律師制度恢復至今，發(fā)展迅速，律師人數(shù)逐年增加，律師在社會經(jīng)濟生活中的地位、作用變得越來越重要，一方面律師在執(zhí)業(yè)活動中以履行維護當事人合法權益、維護法律正確實施為使命，另一方面還承擔著提供法律援助、維護社會穩(wěn)定等相應的法律責任、社會責任。

如律師法就規(guī)定律師必須按照國家規(guī)定承擔法律援助義務，盡職盡責，為受援人提供法律服務。

1998年國務院《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》以及1999年民政部《民辦非企業(yè)單位登記暫行辦法》等規(guī)定都明確民辦的律師事務所等法律服務機構為“民辦非企業(yè)”的法律性質(zhì)。

因此，律師與稅務師、會計師、資產(chǎn)評估和房地產(chǎn)估價等中介機構在法律責任、社會責任上有著本質(zhì)的區(qū)別，將律師事務所等同于經(jīng)濟組織來進行管理，相當于完全忽略了律師事務所不同于其他經(jīng)濟組織的社會、法律屬性。

其次，稅務機關在對律師行業(yè)制訂相關稅收政策時，過分強調(diào)律師事務所的營利性，而將律師事務所在行業(yè)分類上等同于稅務師、會計師、資產(chǎn)評估和房地產(chǎn)估價等鑒證類中介機構，律師事務所與稅務師、會計師、資產(chǎn)評估師和房地產(chǎn)估價師等事務所雖說同屬于中介機構，但企業(yè)組織形式不同，前者大部分為合伙企業(yè)，而后者大部分是公司;在收費方面，前者既有提供法律服務前的事前收費方式，也存在提供法律服務后再收取費用的風險收費方式，而后者并不存在風險收費方式;在稅收方面，前者是不需要交納企業(yè)所得稅，而后者需要交納企業(yè)所得稅，如國家稅務總局(國稅發(fā)[2008]30號)、(國稅函[2009]377號)的文件中，將并不需要交納企業(yè)所得稅的律師事務所與其他需要交納企業(yè)所得稅的中介機構并列，并規(guī)定不得核定企業(yè)所得稅。

但實踐中，稅務機關就是比照企業(yè)對律師事務所進行管理的，稅務機關的做法是對《中華人民共和國律師法》以及上述規(guī)定的誤讀，也是對于律師行業(yè)屬性理解上的偏差所造成的。

2、對律師行業(yè)定位的偏差

將律師行業(yè)定位于“高收入行業(yè)”，是社會對律師經(jīng)濟狀況產(chǎn)生的誤解?，F(xiàn)實中的律師行業(yè)大多數(shù)還在面臨著案源少、收費低、稅負重、環(huán)境差、風險高、待遇低的困境。極少數(shù)大牌律師的高收費和大型律師事務所的出現(xiàn)，使得很多人誤以為律師行業(yè)是掙大錢的行業(yè)，就將所有律師事務所和律師定位在高收入階層和高收入個人。這種以偏概全的方式使全社會對律師行業(yè)經(jīng)濟狀況產(chǎn)生誤解，對于律師的高收入，不能只看表面收入，還要看到他對風險的承擔及費用的支出。

目前律師事務所及律師需要交納的稅費：增值稅、個人所得稅(工資薪金及個體工商戶)、防洪費、教育費附加、地方教育費附加、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、殘疾人就業(yè)保障金、房產(chǎn)稅、車輛購置稅、車船稅等。2012年實行的營改增，讓小規(guī)模納稅人的律師事務所減輕了稅負，但對于一般納稅人的律師事務所由于相應可以抵扣的稅項不多，實際稅負是相應增加。

對于律師事務所合伙人的身份未予以足夠認識，合伙人首先是執(zhí)業(yè)律師，還需要從事法律服務活動，而且絕大多數(shù)合伙人的收入還是律師事務所主要收入來源，其次，合伙人還是律師事務所的管理者，需要從事律師事務所的管理工作，與一般合伙企業(yè)中合伙人的身份不同，律師事務所的合伙人身兼兩職，但在個人所得稅的稅前扣除金額中并沒有考慮到律師事務所合伙人身份的特殊性，致使合伙人的稅前扣除金額過小，人為地增加合伙人的稅負。

認為律師行業(yè)屬于高收入階層的看法既不了解我國律師行業(yè)內(nèi)部貧富分化，差距較大的事實，也沒考慮律師行業(yè)在各地發(fā)展水平不平衡的狀況，更沒有考慮到律師是高投入、高風險的行業(yè)，如果不盡快解決律師行業(yè)定位問題，改革現(xiàn)行的稅收制度，減輕律師行業(yè)的稅收負擔，將不利于律師行業(yè)的發(fā)展壯大。

3、目前實行查賬征收出現(xiàn)的問題

由于我國目前并沒有適合律師行業(yè)的會計核算制度，稅務機關對于律師事務所納稅人定位問題認識上的差異，致使律師事務所在實行查賬征收時，感到無據(jù)可依。比如，律師行業(yè)中普遍存在的風險收費業(yè)務，橫跨幾個年度才完成相應的法律服務，如何記帳申報納稅，或者說，最后沒有收到一分錢又如何申報呢。尤其是現(xiàn)在營改增在全國范圍施行，是否屬于視同應稅勞務?

不顧我國律師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，實行查賬征收一刀切的做法已經(jīng)暴露出了不少問題。

據(jù)我們調(diào)查了解的情況，律師事務所從查賬征收方式轉(zhuǎn)換為核定征收方式時，出現(xiàn)了繳納稅款大幅增長的情況，而從核定征收方式向查賬征收方式轉(zhuǎn)換時，則出現(xiàn)了稅款大幅下降的情形。開始實行核定征收方式向查賬征收方式轉(zhuǎn)變時，出現(xiàn)了律師行業(yè)整個繳納稅款數(shù)額大幅下降的情形，這本來應當是預料之中的。因為根據(jù)查賬征收方式，律師事務所的收入沒有達到盈虧平衡點之前是不可能納稅的，而在我國目前律師行業(yè)規(guī)模所不多，大多是中小所甚至微型所，整體收入水平不高、人員工資等費用居高不下的情形下，查帳征收必然出現(xiàn)大量的中小型律師事務所沒有盈利，以致不必交納稅款的結果。

由于實行查賬征收，需要對所管轄企業(yè)實行查賬，稅務機關工作量增大，但所征收的稅款卻減少，為此，稅務機關又在實際操作中，以以前核定的稅率進行保底扣稅，如某地在2010年實行查賬征收后，律師行業(yè)整體收入水平大幅下降，致使稅收大幅減少，稅務機關不得不召集律師事務所開會號令以過去的核定率補繳稅款。與國家稅務總局所提出的執(zhí)法規(guī)范、征收率高、成本降低和社會滿意的基本目標完全背道而馳，

由于稅負過重，且各地稅務機關的做法不一，有變相實行核定的，有先征后返的，致使有的律師事務所向稅負輕的地區(qū)轉(zhuǎn)移，有的大型律師事務所合伙人退伙，拆分，設立個人所等，這些行為不利于提高律師行業(yè)規(guī)?；⒁?guī)范化、專業(yè)化水平，削弱了我國律師行業(yè)的整體競爭力。

三、適應律師行業(yè)發(fā)展狀況，實行查賬征收與核定征收相結合的稅收征收方式

針對地域間律師事務所發(fā)展水平的不同，可以分地域、分層次的實行查賬征收的稅收征收方式，給那些尚不具備查賬征收條件的律師事務所一個合理的緩沖期間并允許兩種稅收征收方式在一定的時期內(nèi)合理的共存共生，尤其是在律師行業(yè)會計核算辦法出臺前。

根據(jù)《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》，從業(yè)人員300人以下的為中小微型企業(yè)。其中，從