會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：虛假申報(bào)壞賬未果是否構(gòu)成偷稅

虛假申報(bào)壞賬未果是否構(gòu)成偷稅一、案情簡介

北京Ｂ公司是一家中外合資的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，1994年至1997年間，泰國A公司代理銷售B公司開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，A公司實(shí)際向B公司回款318404367.24元，B公司應(yīng)收售樓款536940376.93元。同時(shí)B公司應(yīng)支付A公司銷售傭金316346632.09元。2002年底，B公司以A公司破產(chǎn)、售樓款不能收回為由，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)列支壞賬損失210058354.21元。至2006年10月12日，稅務(wù)局相關(guān)人員與B公司約談時(shí)指出：根據(jù)國稅總局與泰國國家稅務(wù)局情報(bào)交換，確認(rèn)B公司與A公司無任何經(jīng)濟(jì)往來，因此對(duì)B公司申報(bào)的壞賬損失不予批準(zhǔn)，B公司應(yīng)補(bǔ)繳預(yù)征所得稅900萬元；同時(shí)要求B公司在2006年底前完成該房地產(chǎn)項(xiàng)目的建設(shè)期匯算。B公司于2006年10月20日補(bǔ)繳了900萬元預(yù)征所得稅款，并聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行建設(shè)期匯算調(diào)整。由于調(diào)整賬目內(nèi)容龐雜，該調(diào)整工作未能在2006年底前完成。2007年1月1日，北京市國稅局稽查局對(duì)B公司發(fā)起調(diào)查，調(diào)取了B公司全部賬簿資料，B大廈建設(shè)期匯算的調(diào)整工作因無法繼續(xù)而中止。在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)B公司1993年1月10日至2005年12月31日的納稅情況進(jìn)行了檢查后認(rèn)為，B公司在會(huì)計(jì)賬簿上虛假列支壞賬損失210058354.21元及銷售傭金316346632.09元，成本費(fèi)用因此增加526404986.3元，該行為屬于偷逃外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，稅款總額為人民幣146708159.3元，并下達(dá)了稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)行政處罰決定書，同時(shí)北京市檢察院亦采納了稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定，對(duì)B公司以偷稅罪提起公訴。

二、爭議焦點(diǎn)本案爭議的焦點(diǎn)在于B公司是否構(gòu)成偷稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條：納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。B公司在賬簿上虛假列支壞賬損失及銷售傭金導(dǎo)致費(fèi)用增加，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，企圖少繳應(yīng)納稅款，構(gòu)成偷稅。B公司則認(rèn)為：依據(jù)當(dāng)時(shí)有效的所得稅法律規(guī)定其已經(jīng)預(yù)征了企業(yè)所得稅，且自1994年銷售該房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)起至2002年的8年間，在B公司尚未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送建設(shè)期匯算報(bào)告前，稅務(wù)機(jī)關(guān)從未對(duì)B公司的納稅行為表示異議，說明B公司履行納稅義務(wù)的行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可。偷稅是以達(dá)到不繳或少繳稅款結(jié)果來認(rèn)定的，B公司認(rèn)為其申報(bào)壞賬損失的行為因沒有達(dá)到此結(jié)果所以不應(yīng)被認(rèn)定為偷稅。

三、法律分析第一，外資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營項(xiàng)目的所得稅預(yù)征問題鑒于房地產(chǎn)開發(fā)期限較長，且在成本沒有確定時(shí)即產(chǎn)生銷售收入的行業(yè)特殊性，《關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[1995]153號(hào))第三條第一款規(guī)定：從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)并取得預(yù)收款的，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)可按預(yù)計(jì)利潤率或其他合理辦法計(jì)算預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額，并按季預(yù)征所得稅，待該項(xiàng)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、銷售收入實(shí)現(xiàn)后，再依照稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)算實(shí)際應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅稅額，按預(yù)繳的所得稅額計(jì)算應(yīng)退補(bǔ)稅額。這表明外資房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)先按照一定利潤率預(yù)征所得稅，待項(xiàng)目清算時(shí)確定最終計(jì)算應(yīng)納所得稅稅額，退補(bǔ)稅款。

本例中，B公司一直按照前述法律規(guī)定履行企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅義務(wù)，截止2005年12月31日，B公司經(jīng)營收入共計(jì)19.87億元，預(yù)繳所得稅65828517.65元，按照預(yù)征利潤率10%計(jì)算，B公司實(shí)際超額預(yù)繳25萬余元。

第二，虛假申報(bào)未果的行為是否應(yīng)被認(rèn)定為偷稅

北京市國家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》第二條第二款規(guī)定：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)于接到外商投資房地產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)期匯算報(bào)告后六個(gè)月內(nèi)依照本通知的要求進(jìn)行全面的實(shí)地審核，具體包括確定企業(yè)收入、審核企業(yè)成本費(fèi)用并連同辦理建設(shè)期匯算期間核定征收的企業(yè)所得稅一并辦理稅款多退少補(bǔ)等手續(xù)。其中應(yīng)重點(diǎn)做好以下幾項(xiàng)工作：1．核定企業(yè)銷售收入；2．審核其房地產(chǎn)開發(fā)成本的構(gòu)成及各項(xiàng)費(fèi)用的列支情況；3．審查房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)有關(guān)情況，對(duì)于通過包銷、代銷等手段造成轉(zhuǎn)移利潤的，應(yīng)及時(shí)依法做出調(diào)整……。根據(jù)該條第2點(diǎn)可知，其壞賬損失的最終審核權(quán)歸屬于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，B公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)壞賬損失，而最終該申請(qǐng)未被稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一行為屬于對(duì)公司房地產(chǎn)開發(fā)成本的構(gòu)成及各項(xiàng)費(fèi)用的列支情況的審核，其結(jié)果是駁回了B公司的壞賬損失申報(bào)，并由此要求B公司對(duì)于該壞賬損失涉及的預(yù)征所得稅進(jìn)行補(bǔ)繳，數(shù)額為900萬元。

由此可知，B公司申報(bào)壞賬損失的行為是并未達(dá)到稅收征管法第六十三條所述的“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的結(jié)果條件，因此在征管法上并不能被認(rèn)定為“偷稅”。對(duì)于此類行為，稅收征管法第六十四條明確規(guī)定了“編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款”。

與此同時(shí)，根據(jù)刑法第二百零一條的規(guī)定和刑法基本原理，偷稅罪（刑法修正案七改為“逃避繳納稅款罪”）屬于結(jié)果犯，即納稅人不但要實(shí)施了偷逃稅款的行為，而且該行為還應(yīng)對(duì)國家稅收制度和國家財(cái)產(chǎn)權(quán)造成實(shí)質(zhì)的損害，方可定該罪。B公司申報(bào)壞賬損失屬于實(shí)施偷逃稅款行為的前置行為，該申報(bào)被駁回意味著行為實(shí)施失敗。根據(jù)我國刑法的基本原理，對(duì)于結(jié)果犯，無損害結(jié)果的行為本身是無法進(jìn)行定罪的。

四、總結(jié)

通過此案例可以總結(jié)出外資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的所得稅納稅程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用預(yù)征和清算相結(jié)合的方式，即外商投資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在其房地產(chǎn)項(xiàng)目啟動(dòng)伊始，企業(yè)所得稅采取預(yù)征的模式，在此階段企業(yè)只要按規(guī)定預(yù)繳所得稅即履行了企業(yè)所得稅的主要納稅義務(wù)。待符合條件進(jìn)行項(xiàng)目匯算清算，聘請(qǐng)有資質(zhì)的機(jī)構(gòu)出具建設(shè)期匯算報(bào)告，確定收入、成本、費(fèi)用及損失，從而計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核該報(bào)告并下發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)期匯算處理決定書》，公司需按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后的數(shù)據(jù)進(jìn)行企業(yè)所得稅的退補(bǔ)從而完成納稅。

從事房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的外資企業(yè)應(yīng)按照上述程序依法履行所得稅納稅義務(wù)，不應(yīng)存在逃避繳納稅款的僥幸心理，遇到問題應(yīng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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