會計實務(wù)：2015年出了哪些資產(chǎn)重組稅收政策-一文了解

2015年出了哪些資產(chǎn)重組稅收政策，一文了解！在即將過去的2015年，國家稅務(wù)總局出臺了一系列規(guī)范資產(chǎn)重組的文件，涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、土地增值稅等多個稅種。

一、2015年企業(yè)所得稅的資產(chǎn)重組政策回顧

（一）《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號針對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)的行為，對直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)財產(chǎn)和間接間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)進(jìn)行了定義，規(guī)范了間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得的處理方式。公告將《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）文中規(guī)定的“非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓”擴展為公告列舉的“間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”，拓寬了對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的征稅范圍。

對于如何判斷是否具有合理的商業(yè)目的，文件強調(diào)應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合考慮以下八項要素：

境外企業(yè)股權(quán)主要價值是否直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；

境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；

境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；

境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時間；

間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；

股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的可替代性；

間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；及其他相關(guān)因素。

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號以列舉的形式展示了可直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的的四種情形，對怎樣才能被認(rèn)定為具有合理的商業(yè)目，文件也給予了明細(xì)的解釋。

通過公告的發(fā)布，對于非居民企業(yè)直接或間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)已形成了完整的稅法體系，即：非居民企業(yè)發(fā)生直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的適用于《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號），非居民企業(yè)發(fā)生直接與中國居民企業(yè)重組業(yè)務(wù)的適用于《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的適用于2015年第7號總局公告。

（二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于大屯煤電（集團(tuán)）有限責(zé)任公司債轉(zhuǎn)股及減資企業(yè)所得稅處理問題的批復(fù)》（稅總函〔2015〕221號）

國家稅務(wù)總局強調(diào)，對于在《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）生效前已發(fā)生的債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)；在《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）文生效前已發(fā)生的減資（股權(quán)回購）業(yè)務(wù)，與現(xiàn)行政策規(guī)定的處理方式不同，充分體現(xiàn)了“實體從舊、程序從新”的原則。

文件規(guī)定，在前述文件生效前即已發(fā)生的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于債務(wù)重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕1號）和2001版《企業(yè)會計準(zhǔn)則—債務(wù)重組》的規(guī)定，將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為資本公積；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。

減資（股權(quán)回購）則應(yīng)按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）〉的通知》（財會〔2003〕29號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）的規(guī)定，將回購價格與發(fā)行價格之間的差額，按企業(yè)權(quán)益的增減變化對待，不視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，也不計入應(yīng)納稅所得。

值得注意的是，上述處理方式僅限于在國家稅務(wù)總局令第6號和國稅發(fā)〔2003〕45號文等文件生效前已發(fā)生的債務(wù)重組和減資業(yè)務(wù)，新發(fā)生的類似業(yè)務(wù)必須按現(xiàn)行政策規(guī)定確認(rèn)所得或損失。

（三）國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）

在國家稅務(wù)總局公告2015年第40號文中，總局對100%直接控制的母公司和子公司之間；100%直接控制的子公司和母公司母之間；以及受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間進(jìn)行股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)的特殊性處理進(jìn)行了具體的規(guī)定。

文件確定了劃入方企業(yè)獲得的被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定，交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，采取一致處理原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

1、在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中規(guī)定的六種特殊性處理方式基礎(chǔ)上又新增了“劃轉(zhuǎn)”這一新的特殊性處理方式。

2、總局公告2015年第40號對“劃轉(zhuǎn)”業(yè)務(wù)進(jìn)行了實質(zhì)性界定。

過去，在《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2015]37號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）文、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2014年29號公告）中都多次出現(xiàn)過該類詞匯。但什么是“劃轉(zhuǎn)”？“劃轉(zhuǎn)”的適用范圍有哪些？一直沒有得到明確。尤其是在一些中介機構(gòu)設(shè)計的重組方案中，投資是否可享受“劃轉(zhuǎn)”的優(yōu)惠政策，稅企之間爭議一直較大。

在總局公告2015年第40號文第一條第一項中有如下規(guī)定：“100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定?！卑凑毡径挝淖值囊?guī)定，我們假設(shè)有某一企業(yè)以固定資產(chǎn)投資（劃轉(zhuǎn)）于其百分百控制的子公司。雙方的會計處理可用最簡單的分錄示例：

母公司：

借：長期股權(quán)投資

貸：固定資產(chǎn)等對應(yīng)科目

子公司：

借：固定資產(chǎn)

貸：實收資本

從會計分錄我們可以發(fā)現(xiàn)，根據(jù)文件的要求，該項業(yè)務(wù)是“投資”還是“劃轉(zhuǎn)”在特定條件下是沒有區(qū)別的。所以，這種“劃轉(zhuǎn)”可以認(rèn)為是一種母公司向百分百控股的子公司進(jìn)行“投資”的特殊形式。

（四）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）

在文中，國家稅務(wù)總局重新定義了企業(yè)重組的當(dāng)事各方和重組主導(dǎo)方，規(guī)定了“重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年”，列舉了重組日的各種情形。廢止了企業(yè)在重組中選擇適用特殊性稅務(wù)處理時，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）的規(guī)定進(jìn)行事先備案手續(xù)的業(yè)務(wù)程序，改為重組各方分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》和申報資料。

對適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，應(yīng)該如何逐條說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的，公告進(jìn)行了詳細(xì)說明。

若同一項重組業(yè)務(wù)構(gòu)成了在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度的，國家稅務(wù)總局允許重組當(dāng)事各方在首個納稅年度交易完成時，先對整個交易符合特殊性稅務(wù)處理條件進(jìn)行預(yù)計。經(jīng)各方協(xié)商一致最終選擇特殊性稅務(wù)處理的，參與重組的各方可暫時先適用特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行納稅申報。

同時，國家稅務(wù)總局公告2015年第48號文首次明確了重組交易中，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。這對拓展重組業(yè)務(wù)的參與面，促進(jìn)企業(yè)兼并重組具有重要的意義。

二、2015年個人所得稅的資產(chǎn)重組政策回顧

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號）

在2015年度，國家稅務(wù)總局頒布的涉及重組業(yè)務(wù)的個人所得稅政策不多，主要是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號）中規(guī)定了企業(yè)向個人股東轉(zhuǎn)增股本的個稅政策。

股改屬于企業(yè)法律形式改變，是法定的資產(chǎn)重組形式之一。由于在股改過程中，往往以公司凈資產(chǎn)整體折股，或是以凈資產(chǎn)中一部分折股，剩余部分納入資本公積。其實質(zhì)就是股改公司將未分配利潤、盈余公積金、資本公積等以股息、紅利方式向股東進(jìn)行分配，股東再以分得的股息、紅利向股份公司注資。因此，個人股東收到的分紅部分必然涉及到個人所得稅的征收。

有限責(zé)任公司在股改過程中將企業(yè)累計的未分配利潤、盈余公積金、資本公積等以股息、紅利方式向包括個人在內(nèi)的全體股東進(jìn)行分配，并向股改后成立的股份有限公司轉(zhuǎn)增股本時，其個人股東應(yīng)就其分配到的分紅計算、繳納相應(yīng)的個人所得稅。如符合工信部規(guī)定的中小高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，個人股東一次繳稅確有困難的，可享受分期繳納的優(yōu)惠。

三、2015年契稅的資產(chǎn)重組政策回顧

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）

在文件中，國家稅務(wù)總局要求在企業(yè)改制過程中，原企業(yè)的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)中，并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例符合要求，不再按企業(yè)所有制形式設(shè)置契稅的減免稅優(yōu)惠政策，各種所有制公司都因此享受了“普惠制”的稅收優(yōu)惠。

財稅〔2015〕37號規(guī)定，所有符合規(guī)定的企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、公司合并、公司分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等免征契稅；對企業(yè)破產(chǎn)按情形給予免征或減半征收的優(yōu)惠；公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓保持與貨勞等稅種統(tǒng)一，只要土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不征收契稅；國家劃撥用地出讓或作價出資，則對承受方征收契稅。

對于符合劃轉(zhuǎn)條件的重組業(yè)務(wù)，是否征收貨勞稅，國家稅務(wù)總局在財稅〔2015〕37號文和其他文件中依然沒有做出解釋。如果這一問題沒有解決，重組各方在選擇重組模式時，必然會選擇避開資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)這種方式，從而使文件中劃轉(zhuǎn)的內(nèi)容失去意義。

四、2015年土地增值稅的資產(chǎn)重組政策回顧

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）

在文件中，國家稅務(wù)總局規(guī)定了企業(yè)整體改建、合并、分立、以及單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資等形式暫不征土地增值稅。

文件同時規(guī)定上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，杜絕了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用股權(quán)重組的形式逃避繳納土地增值稅的空間。

財稅〔2015〕5號文的亮點在于特別規(guī)定了“《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條、第三條，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條同時廢止。”的條文。

在財稅〔2006〕21號中，雖然規(guī)定了“對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！?。但稅收政策必須依托于經(jīng)濟(jì)生活中已發(fā)生的情形，對已發(fā)生的問題進(jìn)行規(guī)范，一般總是落后于企業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新。財稅〔2006〕21號在擬文時，企業(yè)重組的模式還沒有現(xiàn)在這樣豐富，因此，文件采用正列舉，必然無法應(yīng)對將來層出不窮的新生模式。

因此，看似以財稅字〔1995〕48號第一條、第三條，和財稅〔2006〕21號文第五條，對“投資或聯(lián)營”的這種正列舉的形式能抑制房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲得稅收優(yōu)惠或遞延。但多年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一直利