會計實務：獨立性與雇傭關(guān)系-勞務所得和工資薪金所得區(qū)別

獨立性與雇傭關(guān)系--勞務所得和工資薪金所得區(qū)別一、三個解釋和兩個判斷標準

《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)的通知》國稅發(fā)[1994]089號第十九條，關(guān)于工資，薪金所得與勞務報酬所得的區(qū)分問題中進行了解釋：“工資，薪金所得是屬于非獨立個人勞務活動，即在機關(guān)，團體，學校，部隊，企事業(yè)單位及其他組織中任職，受雇而得到的報酬;勞務報酬所得則是個人獨立從事各種技藝，提供各項勞務取得的報酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。”

我首先得恭維當初制定這條的那幾位老先生，的確高明，從理論到實務，幾句話就說清楚了，這是真功夫?？上覀冞@些后輩愚鈍，買櫝還珠，貽笑大方了?，F(xiàn)在很多對這條的把握都集中與“雇傭關(guān)系”上，這固然不能說不對，但是卻忽略了這條在理論層次上的描述。

我們先來看一下臺灣最高行政法院(相當于大陸的最高人民法院)的解釋，臺灣最高行政法院94年(2006年)判字第1007號判決：“按所得稅法第14條所稱“執(zhí)行業(yè)務所得”，參照同法第11條規(guī)定，系指個人以其特定技能自力營生而取得之所得，至“薪資所得”則系指個人在職務上或工作上所取得之各種薪資收入，其間差別在于執(zhí)行業(yè)務者，執(zhí)行業(yè)務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必受雇主拘束，得自由選擇是否執(zhí)行、執(zhí)行內(nèi)容方式、為誰執(zhí)行業(yè)務，如何支配執(zhí)行利益等，惟其亦須自行負擔執(zhí)行業(yè)務之費用，故執(zhí)行業(yè)務收入皆含有自行負擔之執(zhí)行業(yè)務費用，而執(zhí)行業(yè)務所得者形同一獨立之營利個體執(zhí)行業(yè)務取得利益。其有別于薪資所得者乃薪資所得者系雇主取得利益之工具，非獨立于雇主執(zhí)行業(yè)務取得報酬利益，則其薪資收入中，并未含有業(yè)務執(zhí)行費用。”

注釋：勞務報酬所得在臺灣稱為“執(zhí)行業(yè)務所得”

臺灣最高行政法院這段解釋和國稅發(fā)[1994]089號的規(guī)定，在理論上的落腳點實際是一樣的，都是指出了“獨立性”原則，也就是說，勞務具有獨立性，而雇傭不具備獨立性。對于獨立性問題，我想所有打工者都有切膚之痛了。實際上，“獨立性”是勞務所得和工薪所得在理論上的基本區(qū)別。

另外，臺灣最高行政法院這段解釋論述了勞務所得扣除費用的正義性，即由于勞務是“自負盈虧”的，其勞務過程中的成本是由提供勞務人負擔(雇員則不需要負擔生產(chǎn)經(jīng)營過程中的成本)，因此需要扣除一定的費用，這樣才構(gòu)成對“所得”征稅。

實際上，臺灣最高行政法院這段解釋也給我們區(qū)別勞務和工資提供了兩個利器，一個是獨立性，一個是通過分析誰負擔經(jīng)營生產(chǎn)過程中的成本(含風險)來區(qū)別是勞務還是工資。

我們再來看大陸高院的解釋，《最高人民法院關(guān)于審理人身損害賠償案件適用法律若干問題的解釋》第九條規(guī)定：““從事雇傭活動”，是指從事雇主授權(quán)或者指示范圍內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營活動或者其他勞務活動。雇員的行為超出授權(quán)范圍，但其表現(xiàn)形式是履行職務或者與履行職務有內(nèi)在聯(lián)系的，應當認定為“從事雇傭活動”。大陸高院同樣使用“雇主授權(quán)或者指示”這一描述指出了雇傭關(guān)系的非獨立性問題。

從上述我們可以得出一個結(jié)論，是否具備“獨立性”是勞務關(guān)系和雇傭關(guān)系在理論上的根本區(qū)別。實際上國稅發(fā)[1994]089號說明了兩個判斷標準，一個是理論上的標準，即是否具備獨立性;一個是理論標準在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的反應，即現(xiàn)實標準：是否構(gòu)成雇傭關(guān)系。

值得注意的是，大家要區(qū)別勞動關(guān)系和雇傭關(guān)系，這是兩個不同的關(guān)系，構(gòu)成雇傭關(guān)系的不一定構(gòu)成勞動關(guān)系(這個問題以后有時間專門講講)，勞動關(guān)系受勞動法調(diào)整，雇傭關(guān)系受民法調(diào)整，勞動合同法對派遣勞務的規(guī)定屬于對勞動關(guān)系的調(diào)整，不影響稅法和民法對雇傭關(guān)系的認定。

二、現(xiàn)實標準的局限性

在得出上述結(jié)論的基礎上，我們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)在對勞務關(guān)系和雇傭關(guān)系的把握上往往忽略了理論標準。

現(xiàn)實標準是有局限性的，比如，現(xiàn)實標準是根據(jù)現(xiàn)實經(jīng)濟情況歸納而來，一旦出現(xiàn)新的經(jīng)濟情況，現(xiàn)實標準往往就無法進行判斷了。現(xiàn)實標準是個歷史范疇，隨著社會發(fā)展而在不斷變化，比如幾十年前，我國還不承認國企和國企員工是雇傭關(guān)系，而且現(xiàn)實標準又往往具備地區(qū)、民族屬性，還受到習俗和行業(yè)慣例的影響。

理論標準的優(yōu)勢是具備相對穩(wěn)定性(社會大變革時期除外)，基本上可以較長時期不變，但是在這個較長時期內(nèi)，往往是有程度的變化(沒有100%的獨立)，比如一段時間70%就算獨立了，一段時間50%可以算獨立，這也是導致現(xiàn)實標準不斷變化的一個理論原因吧。

實際上，現(xiàn)實標準和理論標準不可偏頗，應該綜合考慮，如果大家都跑到現(xiàn)實標準那里，就比較偏頗了。另外一個問題是，形式雇傭關(guān)系的約束問題，即從法律形式上雖然符合雇傭關(guān)系的要件，但是其經(jīng)濟實質(zhì)并不符合雇傭關(guān)系，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，其從事業(yè)務的獨立性較強。這種情況下，就應該遵從實質(zhì)課稅原則，按勞務征稅。

三、馬克思政治經(jīng)濟學的視角

使用獨立性作為理論判斷標準，雖然在理論上講的通，但是比較難以判斷，多少才算獨立?這就很容易仁者見仁智者見智，臺灣關(guān)于“執(zhí)行業(yè)務所得”惹起無數(shù)稅案，比如最近的林志玲稅案，都是獨立性只能“源于社會普遍認知之經(jīng)驗(最高行政法院在林志玲稅案中的判詞)”所導致的爭議。

馬克思主義勞動學說對我們思考這個問題有很大啟發(fā)，我們可以借助馬克思的概念來這樣描述，在勞務關(guān)系中，購買方購買的是“勞動”，而在雇傭關(guān)系中，購買方購買的是“勞動力”。如果這個推論成立，那么很多問題就容易判斷了。

四、實務中的案例

1，董事費

《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔1994〕089號)第八條規(guī)定的董事費按勞務報酬所得項目征稅，而《國家稅務總局關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)[2009]121號)，則修改了94年的規(guī)定，規(guī)定個人在公司(包括關(guān)聯(lián)公司)任職、受雇，同時兼任董事、監(jiān)事的則董事費收入屬于工資薪金所得。94年的規(guī)定是基于當年的合資企業(yè)現(xiàn)狀，當時都是中方投資者的領(lǐng)導兼任合資企業(yè)董事，當時這些兼任董事很多都是黨管干部，所以當時采取了完全按勞務的規(guī)定。

而09年的規(guī)定理論上是基于獨立性原則，個人在公司任職同時兼任董事的，其獨立性較低，而不在公司任職的董事，其獨立性較強，其典型的比如上市公司獨立董事。在現(xiàn)實標準上則是基于雇傭關(guān)系，不構(gòu)成雇傭關(guān)系的才算勞務。

應該指出的是，有些情況下，董事雖然和公司構(gòu)成形式雇傭關(guān)系，但是其實質(zhì)上并不在公司“授權(quán)或者指示范圍內(nèi)”從事經(jīng)濟活動，這種情況下就就應該考慮實質(zhì)課稅原則了。

2，保險營銷員

保險營銷員的個人所得稅問題可謂是個典型案例了，眾所周知，保險營銷員在一般情況下，即使和保險公司簽訂勞動合同，其實質(zhì)也是提供勞務，這可謂“社會普遍認知之經(jīng)驗”，不知道國內(nèi)是否存在純雇員性質(zhì)的保險營銷員否?

稅務總局98年下發(fā)的《關(guān)于保險企業(yè)營銷員(非雇員)取得的收入計征個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[1998]13號)，明確了非雇員的保險營銷員按勞務征收所得稅，這是很自然的，保險營銷員的從事業(yè)務的獨立性的確是很強，而且很少有和保險公司簽訂勞動合同構(gòu)成形式上的雇傭關(guān)系的。但是對簽訂勞動合同構(gòu)成形式雇員關(guān)系的(實質(zhì)上，保險行業(yè)營銷員在經(jīng)濟實質(zhì)上很難構(gòu)成實質(zhì)上的雇傭關(guān)系，因為那樣很難開展業(yè)務了，太缺乏靈活性了。)則按工資薪金繳納個人所得稅，這就造成了事實上的不公平征稅，但在當時的客觀情況下，這也是無奈的選擇。

為解決上述問題，國家稅務總局2006年下發(fā)《關(guān)于保險營銷員取得傭金收入征免個人所得稅問題的通知》(國稅函[2006]454號)，這個文件不再提是否構(gòu)成雇傭關(guān)系，一律對營銷員實質(zhì)按勞務征稅了，文件而且很技巧的不再提這屬于勞務報酬所得。

國稅函[2006]454號文件的意義在于突破了形式雇傭關(guān)系(合同等)的約束，遵從了實質(zhì)課稅原則。

3，勞務派遣

勞務派遣中，被派遣的員工很明顯沒有獨立性，要在購買派遣勞務的公司“授權(quán)或者指示范圍內(nèi)”從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，也符合高院對雇傭關(guān)系的規(guī)定，而且，很明顯購買派遣勞務的公司其目的是購買勞動力。所以國家稅務總局在《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總