會計實務：新會計準則實施調(diào)查及思考

新會計準則實施調(diào)查及思考我國新企業(yè)會計準則已于2007年1月1日在上市公司全面實施。按照財政部的總體部署，要用三年左右的時間使新企業(yè)會計準則體系在我國的大中型企業(yè)統(tǒng)一實施。目前，新會計準則在上市公司實施已有一年多時間，其進展情況如何，企業(yè)的反映如何，在實施過程中有哪些問題和難題，這些都是普遍關注的問題。為進一步了解新準則的實施情況，發(fā)現(xiàn)并解決實施過程中存在的問題和難題，并為新會計準則的進一步擴大實施范圍提供有益經(jīng)驗，筆者對新準則的實施情況進行了調(diào)查和分析，并針對存在的問題提出了解決意見。本次調(diào)查采取問卷調(diào)查和上市公司公開信息收集相結合的方式，問卷調(diào)查涉及的內(nèi)容主要包括新準則的進步性、復雜性、靈活性、操作的難度、對企業(yè)盈利的影響、對企業(yè)財務運作體系的影響、對企業(yè)財務人員的挑戰(zhàn)以及實施中的問題和難點等。本文選取了80家上市公司進行問卷調(diào)查，另參閱了A股滬深兩市上市公司的公開信息，覆蓋了機械設備制造業(yè)、高新技術業(yè)、服務業(yè)、房地產(chǎn)、醫(yī)藥、商業(yè)、能源、金屬等行業(yè)，基本代表了上市公司新準則實施的整體狀況。

一、新準則在上市公司的實施情況

按照財政部要求，1400余家上市公司已于2007年1月1日起率先實施新企業(yè)會計準則(2007年1月1日后新上市的公司自上市之日起統(tǒng)一執(zhí)行新準則)。新準則實施以來，運行良好，目前已基本實現(xiàn)了新舊準則的平穩(wěn)過渡。

(一)新準則實施中企業(yè)的認識及反映

調(diào)查結果顯示：(1)新準則比原有制度和準則更為科學、進步。調(diào)查中有93%的人認為新準則比原有準則更科學、進步，而沒有人認為新準則不科學和不進步。(2)新準則比原有制度和準則更復雜。調(diào)查中有60%的人認為新準則的復雜度更高，有21%的人認為和原來基本相同，19%的人認為沒有原來復雜。(3)新準則比原有制度和準則更靈活。調(diào)查中有65%的人認為新準則的靈活度更大，28%的人認為與原來基本相同，7%的人認為靈活性更低。(4)新準則的操作難度較大。調(diào)查中有71%的人認為新準則的操作難度較大，9%的人認為難度一般，10%的人認為沒有什么難度。(5)新準則對企業(yè)的盈利影響不大。調(diào)查中有89%的人認為新準則對企業(yè)的盈利影響不大(包括沒有影響和只有很小的影響)，11%的人認為影響較大甚至很大。(6)新準則對企業(yè)財務運作體系的影響較大。調(diào)查中有71%的人認為新準則較大程度上影響了企業(yè)財務的原有運作體系，包括一些會計政策的調(diào)整；有29%的人認為沒有影響或影響很小。(7)新準則對財務人員的挑戰(zhàn)更大。調(diào)查中有83%的人認為新準則對財務人員的要求更高，挑戰(zhàn)更大；17%的人認為一般。

上述調(diào)查結果雖然可能由于個別企業(yè)的自身原因或被調(diào)查者的個人認識而有一些不真實的或偏差的信息，但總體上基本反映了企業(yè)的真實情況。

(二)新準則實施對企業(yè)的影響

為進一步了解新準則對企業(yè)盈利的影響，筆者收集了2007年我國上市公司中報的相關財務信息。經(jīng)統(tǒng)計，滬深兩市共計1480家A股上市公司2007年上半年主營業(yè)務收入共計35088.36億元，較去年同期增長22.51%；主營業(yè)務利潤9802.12億元，同比增長97.95%凈利潤3253.5億元，同比增長75.11%。同時值得關注的是，投資收益同比出現(xiàn)238%的大幅增長(剔除其間新上市公司)，占利潤總額的17.9%。這說明新準則中公允價值的運用對A股上市公司的影響整體而言是較大的，但并非對每個企業(yè)的影響都很大，可能只是對個別企業(yè)影響巨大，而對大多數(shù)企業(yè)而言，影響并不是很大。

調(diào)查還顯示，新準則對企業(yè)影響較大的變化，除了公允價值外，還有債務重組、金融工具的確認與計量、無形資產(chǎn)和研發(fā)費用的確認與計量、合并報表、存貨的計量等。2007年表現(xiàn)尤其突出的是債務重組以及資產(chǎn)減值準備的處理兩項。截至2007年6月30日，兩市共有115家公司存在債務重組收益，46家公司存在債務重組損失。債務重組平均收益為1349.867萬元，占稅前利潤的比例平均為23.90%；債務重組平均損失為166.2794萬元，占稅前利潤的平均比例為0.77%。其中ST浪莎2007年第一季度因債務重組，獲得2.8億多元的收益，從而成為2007年上市市盈率最低的股票。

二、新會計準則實施中的問題

結合實踐調(diào)查及對滬深兩市上市公司執(zhí)行新準則情況的總體分析，筆者認為，新會計準則實施中主要存在以下問題：

(一)新準則中部分內(nèi)容可操作性較差

調(diào)查顯示，絕大多數(shù)企業(yè)認為新準則的可操作性較差，在具體操作過程中，有些問題不知該如何處理。新會計準則雖然實現(xiàn)了與國際的趨同，但原則性的規(guī)定太多，難以具體操作。而被很多人寄予很大希望的《企業(yè)會計準則——應用指南》仍然是一些粗線條的規(guī)定，沒有具體的實施辦法。從而，使得不少企業(yè)認為新準則“看不懂”、“悟不透”，真正執(zhí)行起來沒有具體的依據(jù)。如《股份支付準則》規(guī)定，以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。而究竟公允價值如何計量卻沒有具體說明，《應用指南》中雖然對此有一些說明，但不夠細致。而公允價值本身也存在計量上的缺陷，因為公允價值沒有統(tǒng)一的嚴格的標準，多是參考價或估計價，很多數(shù)據(jù)、資料也難以獲得。因此，在很多時候，只能根據(jù)操作人員的主觀判斷來確定。從而造成公允價值計量過程中主觀隨意性較強以及得出的信息不夠可靠等問題。

(二)會計人員專業(yè)技術能力制約了新準則的實施

新會計準則引入了許多新的會計理念，很多會計核算方法也發(fā)生了變化，同時還強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的思想。這對當前我國廣大的會計人員而言，是一個很大的挑戰(zhàn)。調(diào)查結果也顯示，相當多的企業(yè)認為新準則對會計人員的挑戰(zhàn)更大，新準則要求會計人員要在準確理解準則的基礎上擁有更強的職業(yè)判斷能力，而我國目前的會計人員素質(zhì)參差不齊，職業(yè)判斷相差很大。從近年的一個案例可以看出會計人員職業(yè)判斷的差異：對南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15%的減值準備，路橋建設提取了20%的減值準備，邯鄲鋼鐵提取了62%的減值準備，而上海汽車則提取了100%的減值準備。對同樣一家公司的職業(yè)判斷，差異竟然如此之大。同時，從上市公司2007年的季報、中報、年報來看，錯報、漏報、機械套用的現(xiàn)象仍然較多，特別是存在公允價值使用不當?shù)那闆r。而被媒體廣泛報道的中孚實業(yè)等三家上市公司因不懂新會計準則而多算2007年第三季度業(yè)績的事件，更是說明了我國當前部分會計人員專業(yè)技術能力的不足。會計人員缺乏新準則所要求的專業(yè)職業(yè)能力，在一定程度上制約了會計信息質(zhì)量的提高和新準則的實施效果。

(三)企業(yè)內(nèi)部管理還不能完全適應新會計準則的要求

我國的上市公司基本上可以說都是我國的優(yōu)秀企業(yè)，但就目前來看，不少企業(yè)雖然表面上已實行了現(xiàn)代企業(yè)制度，引入了現(xiàn)代法人治理結構等，但實際上，企業(yè)管理理念、方法和手段仍然不到位，突出表現(xiàn)在內(nèi)部控制不到位。如2007杭蕭鋼構大單泄漏事件就是上市公司內(nèi)部控制失效的—個典型。同時，內(nèi)部監(jiān)管質(zhì)量較差。企業(yè)內(nèi)部審計直接受單位領導的管轄，獨立性差。而內(nèi)部審計人員自身也對內(nèi)審的重要性認識不夠，存在應付差事的問題。同時，內(nèi)部審計人往往專業(yè)知識結構不合理，在實務操作中易出現(xiàn)對政策理解的偏差，要深入了解和領悟新準則還有一定的難度，需要一個過程。因而，當前內(nèi)部審計在新準則的實施過程中還很難充分發(fā)揮自身的作用。

(四)企業(yè)外部環(huán)境制約新會計準則的實施

首先，我國的市場體系不夠完善，企業(yè)間的交易行為還不十分規(guī)范，企業(yè)間的競爭不夠充分，公允價值不易形成。而新會計準則中最大的變化就是引入了公允價值計量，市場體系的不完善可能導致公允價值不公允，并形成錯誤的財務報告信息。其次，我國當前的法律制度還不夠完善和健全。如現(xiàn)行的公司法及證券法規(guī)，在公司配股和增發(fā)、暫停上市和終止上市以及對公司的評價監(jiān)督等方面都過于偏重利潤指標，從而使得一些上市公司不惜鋌而走險，弄虛作假，最終不僅損害了投資者的利益，還造成了整個市場的混亂。再次，我國資本市場還不夠成熟。當前雖然每年都有不少新的企業(yè)上市，創(chuàng)業(yè)板也即將推出，但上市公司總體數(shù)量仍然較少；國有控股企業(yè)仍然較多，且內(nèi)部治理薄弱，缺乏有效的監(jiān)督機制；中小股東投機思想嚴重，短期行為普遍存在，缺乏長期投資意識。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

(五)新會計準則實施的工作量過大

調(diào)查顯示，大多數(shù)公司認為新會計準則更為復雜，其工作量也更大，主要表現(xiàn)在三個方面：第一，目前只是要求上市公司實施新會計準則，而很多上市公司或者是某集團的子公司，或者下屬有其他子公司，或者既是子公司又是母公司，因此在合并會計報表時就存在兩種形式的報表，是按照新準則進行調(diào)整還是重新調(diào)回會計制度，這要根據(jù)上市公司的不同情況具體決定，這無疑增加了很大的工作量。第二，按照新會計準則的規(guī)定，長期股權投資、合并報表準則要求對被投資單位(包括子公司)在會計政策和會計期間上實現(xiàn)統(tǒng)一，如果不統(tǒng)一，要進行調(diào)整。而許多被投資單位都是非上市公司，沒有執(zhí)行新會計準則，因此，該項工作的工作量也很大。第三，新會計準則中很多事項要求設置備查簿，這也增加了不小的工作量。

三、新準則實施的相關思考

新會計準則可以更真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)負債狀況和經(jīng)營成果，提高企業(yè)會計信息的透明度，實現(xiàn)與國際會計準則的趨同。因此，實施新會計準則是大勢所趨，是不容置疑的，當前，最重要的工作就是要做好新會計準則實施工作的總結，解決存在的問題，為進一步完善新會計準則和促進新會計準則在更多企業(yè)中實施做出努力。通過調(diào)查分析，筆者認為，應著重從以下幾個方面做好新會計準則的健全、完善工作：

(一)出臺新會計準則解釋細則，提高新準則的可操作性

新會計準則體系實現(xiàn)了與國際的趨同，其方向和目的都是正確的，但新會計準則跨度過大，部分隨容規(guī)定過于含糊，而《企業(yè)會計準則應用指南》也比較籠統(tǒng)，不易操作。我國尚處在市場經(jīng)濟的初始階段，會計人員已經(jīng)習慣了規(guī)定十分詳細的會計制度，并形成了一定的思維定式，即凡事都要嚴格按照制度的規(guī)定來做，很少有自由的空間。而新會計準則除了減值準備、關聯(lián)方交易、企業(yè)合并等項外，基本上實現(xiàn)了與國際準則的完全趨同，這與我國市場經(jīng)濟的發(fā)展是不同步的，最重要的是對廣大會計人員而言，不知道該如何操作。盡管新準則是先進的，是未來努力的方向，但目前與我國的國情還有一定的差距。因此，建議在《企業(yè)會計準則》之外，另行發(fā)布更為詳盡的解釋細則，在實踐中不斷擴展新準則的深度和廣度，提高其可操作性。

(二)加強培訓，培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人員

新會計準則對會計人員提出了更高的要求，必須進一步加強培訓，切實提高廣大會計人員的綜合素質(zhì)。雖然在新會計準則實施前以及實施后的相當長的一段時間內(nèi)，財政部門以及社會培訓機構已組織了較多的培訓學習，但從目前的情況看，效果并不理想，主要原因如下：一是培訓不夠深入，沒有使會計人員真正領會到新會計準則的精神，甚至部分培訓老師本身對新會計準則就沒有完全理解；二是相當部分會計人員本身知識面較窄，業(yè)務能力較低，對新準則的一些內(nèi)容不能理解或在實踐工作中缺乏職業(yè)判斷能力從而不會操作。因此，加強培訓并不是簡單的多辦班就行，而是要深入培訓，全面提高。筆者認為，應從以下幾個方面加強培訓工作：第一，要培訓、選拔一批高水平、高素質(zhì)的培訓老師。選好培訓老師是關鍵，不好的老師非但起不到指導教育的作用，反而可能誤導學員，教育片面的甚至錯誤的知識。培訓老師要對我國會計制度、準則的變革歷史了解，要真正領會新會計準則實施的目的及精神，真正掌握新準則的具體規(guī)定，最好還要有一定的實務工作能力。第二，要深入地進行培訓。要使會計人員了解我國實施新準則的背景及目的，從而使會計人員理解并樂于接受新準則；結合企業(yè)實際操作中的具體情況進行解釋說明，使會計人員能真正領悟并準確掌握。第三，要做好新會計準則外的培訓工作。新會計準則更多地要求會計人員進行職業(yè)判斷，而我國的會計人員普遍缺少這方面的能力。因此，可通過理論與案例相結合的方式，訓練、提高會計人員的職業(yè)斷能力。第四，要加強會計人員職業(yè)道德的教育。新會計準則更強調(diào)為信息使用者提供有用的會計信息，同時也賦予了會計人員更大的操作空間，因此，要求會計人員要有較強的職業(yè)道德觀念。通過以上幾個方面的培訓，要切實提高會計人員的綜合素質(zhì)，使其徹底拋棄以過去為重點的理論體系和觀念，建立面向未來的會計觀念和理論體系，以適應新經(jīng)濟發(fā)展的需要。

(三)健全并切實落實企業(yè)內(nèi)控制度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用

建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度是近年來會計界關注的熱點，財政部近年也將企業(yè)內(nèi)部控制作為一項重要的工作來抓。2006年7月15日，財政部成立了內(nèi)部控制標準委員會，專門研究企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定、完善問題。筆者認為，建立、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是基本，但更重要的在于落實。當前，很多公司不是缺乏內(nèi)控制度，而是內(nèi)控制度落實不到位。究其原因，一方面在于一些公司的部分高級管理人員出于各種個人利益，不愿落實內(nèi)控制度；另一方面在于一些公司的管理者不了解內(nèi)控的重要性和不知道該如何嚴格內(nèi)控制度。因此，為進一步加強企業(yè)內(nèi)部控制，對于上市公司，財政部和證監(jiān)會應出臺和完善相應的制度，來監(jiān)督內(nèi)控制度的執(zhí)行；對于非上市公司，有關部門應做好宣傳、推動工作，促使企業(yè)健全并切實落實內(nèi)控制度。同時，應充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計部門的作用，督促企業(yè)自覺執(zhí)行內(nèi)控制度，以提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量和經(jīng)營管理水平。

(四)加快改進新會計準則實施的外部環(huán)境

首先，要盡快制定、完善相關經(jīng)濟法律法規(guī)，為企業(yè)發(fā)展保駕護航的同時規(guī)范企業(yè)的一些不當行為。其次，應盡快完善公司治理結構，規(guī)范企業(yè)財務行為，進一步增強企業(yè)管理層及時、客觀、充分地披露會計信息的意識，促使企業(yè)規(guī)范管理。再次，要進一步完善資本市場。適時加快資本市場的發(fā)展，健全上市公司內(nèi)部管理，促使資本市場健康穩(wěn)健發(fā)展。

(五)協(xié)調(diào)企業(yè)間關系，促進新會計準則的實施

新會計準則的一些規(guī)定給企業(yè)日常的財務工作帶來了較大的工作量，特別是企業(yè)在合并報表時需要對新準則和原制度進行調(diào)整，工作量較大，