我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的功能定位與完善建議概要

1、我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的功能定位與完善建議【摘要】 稅務(wù)行政復(fù)議制度對(duì)于解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議, 維護(hù)納稅人的合法權(quán)益, 推 進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政, 構(gòu)建和諧征納關(guān)系具有重大意義。 稅務(wù)行政復(fù)議制度既是 一種監(jiān)督制度, 又是一種救濟(jì)制度, 還是一種解決行政爭(zhēng)議的制度。 本文從行政 復(fù)議制度立法沿革的角度著手, 簡(jiǎn)要分析了稅務(wù)行政復(fù)議制度功能定位, 并提出 了該制度的完善建議,以期對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)踐有所幫助?！娟P(guān)鍵詞】 稅務(wù)行政復(fù)議 功能定位 制度完善稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政 行為侵犯其合法權(quán)益, 依法向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議申請(qǐng), 復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì) 該具體行政行為

2、的合法性和適當(dāng)性進(jìn)行審查并作出裁決的制度和活動(dòng)。 這一制度 對(duì)于妥善解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議,維護(hù)納稅人的合法權(quán)益,推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政, 構(gòu)建和諧征納關(guān)系具有重大意義。 隨著改革的深入、 稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量在不 斷增多, 反映的問(wèn)題也日趨復(fù)雜, 每一次稅務(wù)行政復(fù)議政策的變化都受到全社會(huì) 的高度關(guān)注,牽動(dòng)著億萬(wàn)納稅人的心。一、 我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議的功能定位(一立法沿革法律制度的目標(biāo)或基本功能是創(chuàng)設(shè)一項(xiàng)法律制度的基礎(chǔ)和前提, 對(duì)法律制度 功能定位的偏差必然的影響到該項(xiàng)制度的制定和在實(shí)踐中的運(yùn)行效果。 正如耶林 所言:“目的是全部法律的創(chuàng)造者,每條法律規(guī)則的產(chǎn)生都源于一種目的,即一 種事實(shí)上的動(dòng)機(jī)。 ”

3、1稅務(wù)行政復(fù)議制度亦是如此,如何理解該項(xiàng)制度的功能并對(duì) 其進(jìn)行正確的定位, 是關(guān)系到能否發(fā)揮該項(xiàng)制度在化解稅務(wù)行政爭(zhēng)議時(shí)的主渠道 作用的關(guān)鍵性問(wèn)題。在我國(guó),稅務(wù)行政復(fù)議產(chǎn)生于新中國(guó)建立初期,最早于 1950年政務(wù)院頒布 的稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)組織通則和印花稅暫行條例中首次出現(xiàn)了“復(fù)議”一 1美 博登海默著 法理學(xué):法律哲學(xué)與法律方法 , 鄧正來(lái)譯, 中國(guó)政法大學(xué)出版社 1999年版, 第 109頁(yè)。詞。 21991年 1月 1日開(kāi)始施行的行政復(fù)議條例是我國(guó)第一個(gè)專門規(guī)定行政 復(fù)議制度的法律規(guī)范,伴隨著條例的生效,國(guó)家稅務(wù)總局于 1991年 9月 29日制定頒發(fā)的稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則第一條規(guī)定:“為了正確

4、開(kāi)展稅務(wù)行政復(fù)議 工作,根據(jù)行政復(fù)議條例和稅收法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定,制定本規(guī)則。 ”該 規(guī)定僅僅將制定規(guī)則的目的表述為“為了正確開(kāi)展稅務(wù)行政復(fù)議工作” ,而并未 對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的功能作出具體的描述。 1993年 11月 6日,國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù) 中華人民共和國(guó)稅收征收管理法 及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定, 對(duì) 1991年的 規(guī) 則 進(jìn)行了修訂, 其第一條為:“為了維護(hù)和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、 防止和糾正違法或者不當(dāng)?shù)亩悇?wù)具體行政行為, 保護(hù)納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人的 合法權(quán)益,根據(jù)中華人民共和國(guó)稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則和行政復(fù)議 條例 ,制定本規(guī)則”從這條規(guī)定可以看出, 規(guī)則將稅務(wù)行政復(fù)議的

5、主要目的 確定為對(duì)行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)進(jìn)行法律上的監(jiān)督及對(duì)違法或者不當(dāng)?shù)木唧w行政行 為進(jìn)行糾錯(cuò), 并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人及其他稅務(wù)當(dāng)事人合法權(quán)益的保護(hù)。 與 此功能相對(duì)應(yīng)的有關(guān)稅務(wù)行政復(fù)議的定位, 即是將其視為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)部糾 錯(cuò)機(jī)制, 稅務(wù)行政復(fù)議更加側(cè)重于行政屬性而非司法屬性, 行政復(fù)議本身缺乏獨(dú) 立性, 難以實(shí)現(xiàn)其中立和公正的價(jià)值取向, 此時(shí)的行政復(fù)議決定被視為不過(guò)是另 一種具體行政行為。1999年行政復(fù)議法出臺(tái)以后,國(guó)家稅務(wù)總局于 1999年 9月 23日頒發(fā) 了 稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則 (試行 , 該規(guī)則第一條對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議的功能作了順 序上的改變:“為了防止和糾正違法的或不當(dāng)?shù)亩悇?wù)具

6、體行政行為,保護(hù)納稅人 及其他稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益, 保障和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán), 根據(jù) 中華 人民共和國(guó)行政復(fù)議法和其他有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定,制定本規(guī)則。 ”根據(jù)這 條規(guī)定, 納稅人的合法權(quán)益被放到了更為重要的位置上, 但正如有學(xué)者指出, 雖 然在職能定位順序上有所調(diào)整, 但有關(guān)行政復(fù)議性質(zhì)的認(rèn)識(shí)和定位, 新舊規(guī)則兩 者間并無(wú)實(shí)質(zhì)變化。 32007年 8月 1日起施行的行政復(fù)議法實(shí)施條例第一條規(guī)定“為了進(jìn)一 步發(fā)揮行政復(fù)議制度在解決行政爭(zhēng)議、 建設(shè)法治政府、 構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)中2孟鴻志,王歡:我國(guó)行政復(fù)議制度的功能定位與重構(gòu)基于法律文本的分析 ,載法學(xué)論壇 2008年第 3期。3王周

7、戶:行政復(fù)議的功能應(yīng)當(dāng)是解決行政糾紛 ,載行政管理改革 2011年第 9期。的作用,根據(jù)中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法 ,制定本條例。 ”該條例突出強(qiáng)調(diào)了 行政復(fù)議制度在 “解決行政爭(zhēng)議” 中的作用, 為了更好地發(fā)揮行政復(fù)議制度的這 一功能, 條例中首次規(guī)定了關(guān)于申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人依法進(jìn)行和解、行政復(fù)議 機(jī)關(guān)依法對(duì)行政爭(zhēng)議進(jìn)行調(diào)解等制度, 并對(duì) 行政復(fù)議法 中的規(guī)定作了進(jìn)一步 的完善, 為行政復(fù)議成為解決行政爭(zhēng)議的主渠道創(chuàng)造了條件。 而上述變化在 2010年 2月 20日國(guó)家稅務(wù)總局公布的 稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則 中均得到了很好地體現(xiàn), 如新規(guī)則中增加了關(guān)于和解與調(diào)解的規(guī)定、 完善了證據(jù)制度、 明確了地方稅

8、務(wù)機(jī) 關(guān)的管轄等等。(二小結(jié)從上述立法沿革中可以看出立法者對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議制度功能認(rèn)識(shí)上的變 化,行政復(fù)議本身具有多元性,其既是一種監(jiān)督制度,又是一種救濟(jì)制度,還是 一種解決行政爭(zhēng)議的制度。 但從行政復(fù)議申請(qǐng)人、 被申請(qǐng)人和行政復(fù)議機(jī)關(guān)構(gòu)成 的三方關(guān)系來(lái)看, 行政復(fù)議則是從最初主要作為行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督的制度轉(zhuǎn)變?yōu)?更多的用來(lái)解決行政爭(zhēng)議的一項(xiàng)制度。 而這一變化的背后反映的是我國(guó)政府在履 行和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展職能和促進(jìn)社會(huì)發(fā)展職能中角色定位的轉(zhuǎn)變, 從公共事務(wù) “管 理者”身份逐步轉(zhuǎn)為“服務(wù)者”身份。究其原因,一方面是行政復(fù)議制度本身的 不斷完善使得政府的權(quán)力行使更加規(guī)范, 同時(shí)也受到了更多地限制,

9、 控權(quán)和監(jiān)督 必然要求政府減少管理,增進(jìn)服務(wù),保證權(quán)力真正為民所用;另一方面,納稅人 權(quán)利意識(shí)的增強(qiáng)也對(duì)政府的角色轉(zhuǎn)變起到了一定的促進(jìn)作用, 稅收是政府的主要 財(cái)政來(lái)源,所謂“取之于民,用之于民” ,政府花的錢出自納稅人之手,自然應(yīng) 當(dāng)為納稅人提供更好地服務(wù)。二、稅務(wù)行政復(fù)議功能轉(zhuǎn)型后的制度完善稅務(wù)行政復(fù)議制度功能的變化必然伴隨著相應(yīng)制度的變革, 而作為化解稅務(wù) 行政爭(zhēng)議主要手段的稅務(wù)行政復(fù)議制度, 其追求的首要目標(biāo)應(yīng)是其在定紛止?fàn)庍^(guò) 程當(dāng)中所體現(xiàn)的公正性。 因?yàn)槿魏谓鉀Q糾紛的制度, 其核心要求必然是公正。 然 而, 由于行政復(fù)議制度本身的缺陷, 其與訴訟、 仲裁等由中立第三方進(jìn)行裁判的 糾紛

10、解決機(jī)制的最大差異即為:復(fù)議是行政機(jī)關(guān)自己解決因自身行為而產(chǎn)生的問(wèn) 題, 而訴訟和仲裁則是作為中立方解決他人所產(chǎn)生的問(wèn)題。 正因如此, 行政機(jī)關(guān) 在處理行政復(fù)議的過(guò)程中既是運(yùn)動(dòng)員, 又充當(dāng)裁判員, 容易使得申請(qǐng)人對(duì)處理結(jié)果的公正性產(chǎn)生質(zhì)疑, 由此影響了這一制度功能的發(fā)揮。 筆者認(rèn)為, 要改變這一 情況,需要對(duì)相應(yīng)的制度作進(jìn)一步的完善:(一增強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議主體的獨(dú)立性根據(jù) 稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則 的規(guī)定, 目前我國(guó)對(duì)各級(jí)國(guó)家稅務(wù)局的具體行政 行為提出行政復(fù)議的機(jī)關(guān)為其上級(jí)主管部門, 對(duì)地方稅務(wù)局的具體行政行為提出 行政復(fù)議的機(jī)關(guān)為其上級(jí)主管部門或本級(jí)人民政府, 如果作出具體行政行為的是 國(guó)家稅務(wù)總局,

11、行政復(fù)議機(jī)關(guān)只能是其本身 4。這樣的制度設(shè)計(jì)本身就存在著重 大的缺陷, 復(fù)議機(jī)關(guān)與被申請(qǐng)人或?yàn)樯舷录?jí)管理關(guān)系, 或身份完全重疊, 復(fù)議主 體獨(dú)立性難以保證,結(jié)果的公正性也就難以實(shí)現(xiàn)。雖然稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則第 12條規(guī)定了“各級(jí)行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以成立行政復(fù)議委員會(huì),研究重大、疑難案 件, 提出處理建議。 行政復(fù)議委員會(huì)可以邀請(qǐng)本機(jī)關(guān)以外的具有相關(guān)專業(yè)知識(shí)的 人員參加。 ” , 但由于該規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng), 并未對(duì)相應(yīng)的人員組成情況以及復(fù)議委員 會(huì)的啟動(dòng)條件等作出具體的規(guī)定, 導(dǎo)致該條規(guī)定在稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)務(wù)當(dāng)中作用有 限。 筆者認(rèn)為, 要使第 12條規(guī)定在實(shí)踐中發(fā)揮出更大的作用, 擺脫行政復(fù)議 “既 是運(yùn)動(dòng)

12、員,又是裁判員”的詬病,有必要借鑒北京市政府的一系列做法,在稅務(wù) 行政復(fù)議制度中引入 “北京模式” , 建立起一套規(guī)范的行政復(fù)議委員會(huì)工作制度, 包括建立復(fù)議委員會(huì)工作規(guī)則、 全體會(huì)議議事規(guī)則、 行政復(fù)議案件審理議事規(guī)則、 委員守則、 委員聲明書(shū)、 委員回避申請(qǐng)等各項(xiàng)具體制度, 將行政復(fù)議委員會(huì)的規(guī) 定落到實(shí)處, 同時(shí)通過(guò)聘請(qǐng)社會(huì)知名學(xué)者、 專家的參與辦案, 提高行政復(fù)議的公 信力,保證行政復(fù)議的權(quán)威性、專業(yè)性和公正性。 5(二提高稅務(wù)行政復(fù)議程序的透明度提高稅務(wù)行政復(fù)議程序的透明度, 讓行政權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行, 是稅務(wù)部門自 覺(jué)接受社會(huì)和人民群眾監(jiān)督的重要舉措。 稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則 第 64條規(guī)

13、定 “行 政復(fù)議原則上采用書(shū)面審查的辦法, 但是申請(qǐng)人提出要求或者行政復(fù)議機(jī)構(gòu)認(rèn)為 有必要時(shí), 應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取申請(qǐng)人、 被申請(qǐng)人和第三人的意見(jiàn), 并可以向有關(guān)組織和人 員調(diào)查了解情況。 ”從該規(guī)定可以看出,目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理行政復(fù)議時(shí)仍 是以書(shū)面審查為主要方式, 但書(shū)面審查由于與行政爭(zhēng)議雙方的接觸較少, 當(dāng)事人4參見(jiàn)稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則第 16、 17、 18條。5北京行政復(fù)議,讓“官官相護(hù)”沒(méi)有市場(chǎng) , , 2011年 9月 27日訪問(wèn)。缺乏陳述、辯論、質(zhì)證等基本程序保障權(quán),在處理過(guò)程中容易發(fā)生偏聽(tīng)偏信,導(dǎo) 致結(jié)果的不公正。 提高稅務(wù)行政復(fù)議程序的透明度可以通過(guò)多種方式來(lái)實(shí)現(xiàn), 如 改變當(dāng)前稅務(wù)行

14、政復(fù)議以書(shū)面審理為主的模式,增加采用開(kāi)放式審理的案件比 例, 推廣行政復(fù)議聽(tīng)證制度等。 筆者了解到, 江蘇省揚(yáng)州市在今年的行政復(fù)議工 作中,確立了 80%的全市行政復(fù)議聽(tīng)證率的目標(biāo),同時(shí)出臺(tái)了揚(yáng)州市行政首 長(zhǎng)出席行政復(fù)議聽(tīng)證會(huì)暫行辦法 ,要求凡通過(guò)聽(tīng)證會(huì)審理的行政復(fù)議案件,行 政機(jī)關(guān)行政首長(zhǎng)都應(yīng)當(dāng)出席聽(tīng)證會(huì)。 該地區(qū)的上述做法, 無(wú)疑是增強(qiáng)行政復(fù)議透 明度, 提升行政復(fù)議權(quán)威性與公信力的有益嘗試, 筆者認(rèn)為在稅務(wù)行政復(fù)議制度 的完善過(guò)程中,上述做法可資借鑒。(三重視并完善稅務(wù)行政復(fù)議中的和解與調(diào)解制度和解與調(diào)解制度是隨著行政復(fù)議條例和新稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則的頒布 而確立的一項(xiàng)新制度, 也是我國(guó)行政法理論和行政管理理念的一次重大變革, 是 行政效率價(jià)值與公平價(jià)值最大程度的融合與體現(xiàn)。 6重視稅務(wù)行政復(fù)議的和解與 調(diào)解制度, 并對(duì)這項(xiàng)制度不斷