28會計(jì)政策變更

1、第一部分 會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和前期差錯概述 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正(以下簡稱會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正準(zhǔn)則)規(guī)范了企業(yè)會計(jì)政策的應(yīng)用，會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和前期差錯更正的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，以提高企業(yè)財務(wù)報表的相關(guān)性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同期間不同企業(yè)的財務(wù)報表可比性。,一、會計(jì)政策 (一)會計(jì)政策的概念。 會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。會計(jì)政策包括的會計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的具體要求。 1.原則，是指按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計(jì)核算所采用的具體會計(jì)

2、原則。 例如，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入規(guī)定: (1)交易已經(jīng)完成; (2)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè); (3)收入和成本能夠可靠計(jì)量. 以上三個標(biāo)準(zhǔn)作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認(rèn)的具體會計(jì)原則。,2.基礎(chǔ)，是指為了將會計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)(即計(jì)量屬性)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。 3.會計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)的會計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計(jì)處理方法。例如，企業(yè)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號建造合同規(guī)定采用的完工百分比法等。,(二)會計(jì)政策的特點(diǎn) 在我國，會計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)，會計(jì)政策所包

3、括的具體會計(jì)原則、基礎(chǔ)和具體會計(jì)處理方法由會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。 企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會計(jì)政策。所以，會計(jì)政策具有強(qiáng)制性和多層次的特點(diǎn)。 1.會計(jì)政策的強(qiáng)制性。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會計(jì)原則和基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會計(jì)處理方法。 例如，存貨的計(jì)價，可以有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計(jì)價法等。但是，企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計(jì)原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會計(jì)政策。,2.會計(jì)政策的層次性。 會計(jì)政策包括會計(jì)原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法三個層次。其中，會計(jì)原則是指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)核算的具體原則； 會計(jì)基礎(chǔ)是為將會計(jì)原

4、則體現(xiàn)在會計(jì)核算而采用的基礎(chǔ)；處理方法是按照會計(jì)原則和基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會計(jì)核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計(jì)處理方法。會計(jì)原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法三者之間是一個具有邏輯性、密不可分的整體，通過這個整體，會計(jì)政策才能得以應(yīng)用和落實(shí)。,(三)重要的會計(jì)政策 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計(jì)政策，不具有重要性的會計(jì)政策可以不予披露。判斷會計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計(jì)政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計(jì)政策包括： 1.發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會計(jì)處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。,2.長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)

5、取得長期股權(quán)投資后的會計(jì)處理。 例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。 3.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會計(jì)處理。 例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價值模式。 4.固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。 例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。,5.生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。 例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。 6.無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)

6、。 例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。,7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。 例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。 8.收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會計(jì)方法。 例如，企業(yè)確認(rèn)收入時是按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，還是按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。,9.合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會計(jì)處理方法。 例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合

7、同費(fèi)用是采用完工百分比法。 10.借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會計(jì)處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。 11.合并政策，是指編制合并財務(wù)報表所采納的原則。 例如，母公司與子公司的會計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。 12.其他重要會計(jì)政策。,二、會計(jì)估計(jì) (一)會計(jì)估計(jì)的概念 會計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近對利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財務(wù)報表中的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。估計(jì)涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。 例如，以下項(xiàng)目可能要求估計(jì)： (1)壞賬； (2)陳舊過時的存貨； (3)應(yīng)折舊

8、資產(chǎn)的使用壽命或者體現(xiàn)在應(yīng)折舊資產(chǎn)中的未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式； (4)擔(dān)保債務(wù)等。,(二)會計(jì)估計(jì)的特點(diǎn) 1.會計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。 在會計(jì)核算中會計(jì)估計(jì)是不可避免的，并不削弱其可靠性。,2.進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會計(jì)核算中，由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。,3.進(jìn)行會計(jì)估計(jì)并不會削弱會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。 企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計(jì)信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。 例如，在會計(jì)分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越

9、若干會計(jì)年度，以至于需要在一定程度上作出決定。,(三)重要的會計(jì)估計(jì) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會計(jì)估計(jì)可以不披露。判斷會計(jì)估計(jì)是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計(jì)估計(jì)包括： 1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 2.采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。 3.固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。 4.生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。 5.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。,(三)重要的會計(jì)估計(jì) 6.可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費(fèi)用后的

10、凈額的方法。 可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定。 7.合同完工進(jìn)度的確定。 8.權(quán)益工具公允價值的確定。 9.債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的資本的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。 債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股權(quán)的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定。,(三)重要的會計(jì)估計(jì) 10.預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。 11.公允價值的確定。 12.承租人對未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人對未?shí)現(xiàn)融資收益的分配。 13.探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采

11、活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。 14.非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。 15.其他重要會計(jì)估計(jì)。,三、會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分 企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。 (一)會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計(jì)政策變更，還是會計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。,1.以會計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等六項(xiàng)會計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。般地，對會計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會計(jì)政策，其相應(yīng)的

12、變更是會計(jì)政策變更。會計(jì)確認(rèn)的變更一般會引起列報項(xiàng)目的變更。 例：某企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)的規(guī)定，該項(xiàng)支出符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。該事項(xiàng)中會計(jì)確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計(jì)政策變更。,2.以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項(xiàng)會計(jì)計(jì)量屬性，是會計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會計(jì)政策變更。 例：某企業(yè)

13、在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計(jì)量采用歷史成本，而當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計(jì)政策變更。,3.以列報項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表規(guī)定了財務(wù)報表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項(xiàng)目的指定或選擇是會計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會計(jì)政策變更。 在實(shí)務(wù)中，有時列報項(xiàng)目的變更往往伴隨著會計(jì)確認(rèn)的變更或者相反。 例如：某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費(fèi)用列入營業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨的規(guī)定，將采購費(fèi)用列入成本。因?yàn)榱袌箜?xiàng)目發(fā)生了變化

14、，所以該變更是會計(jì)政策變更。當(dāng)然這里也涉及到會計(jì)確認(rèn)的變更。,4.根據(jù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報項(xiàng)目所選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計(jì)政策，而是會計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會計(jì)估計(jì)變更。 例：某企業(yè)需要對某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行計(jì)量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。 （1）不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價格對該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)； （2）不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。 因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價值是與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法

15、是會計(jì)估計(jì)，不是會計(jì)政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對的市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法變更是會計(jì)估計(jì)變更，不是會計(jì)政策變更。,(二)劃分會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更的方法 分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報項(xiàng)目的變更。當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項(xiàng)可以判斷為會計(jì)估計(jì)變更。,四、前期差錯 前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報： (1)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息； (2)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。,形成前期差錯的情形主要有： 1.計(jì)算以

16、及賬戶分類錯誤。 例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了交易性金融資產(chǎn)，導(dǎo)致賬戶分類上的錯誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的分類也有誤。 2.采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等不允許的會計(jì)政策。 例如，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借款而發(fā)生的借款費(fèi)用，滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章

17、所不允許的會計(jì)政策。,形成前期差錯的情形主要有： 3.對事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。 例如，企業(yè)對某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營業(yè)收入，但該企業(yè)卻按確認(rèn)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。 4.在期末對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。 例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費(fèi)用在期末未予攤銷。 5.漏記已完成的交易。 例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。,形成前期差錯的情形主要有： 6.提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。 例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時確認(rèn)商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)，

18、如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認(rèn)為收入，則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。 7.資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。 例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯。 會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正準(zhǔn)則著重解決了會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正的會計(jì)處理問題。,第二部分 會計(jì)政策變更 一、會計(jì)政策變更的概念 會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。 為保證會計(jì)信息的可比性，使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報

19、表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計(jì)信息的可比性。：,滿足下列條件之一的，可以變更會計(jì)政策 (一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更。 這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計(jì)政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定改變原會計(jì)政策，按照新的會計(jì)政策執(zhí)行。 例如：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核

20、算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會計(jì)政策。 例如：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值規(guī)定，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變原允許固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會計(jì)政策。,(二)會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。 由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計(jì)政策所提供的會計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計(jì)政策，按變更后新的會計(jì)政策進(jìn)行會計(jì)處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。 例如：某企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上

21、持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計(jì)，此時采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量可以更好地反映其價值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價值模式。,需要注意的是：對會計(jì)政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關(guān)各方備案。 如無充分、合理的證據(jù)表明會計(jì)政策變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計(jì)政策的，視為濫用會計(jì)政策，按照前期差錯更正的方法進(jìn)行處理

22、。 上市公司的會計(jì)政策目錄及變更會計(jì)政策后重新制定的會計(jì)政策目錄，除應(yīng)當(dāng)按照信息披露的要求對外公布外，還應(yīng)當(dāng)報公司上市地交易所備案。未報公司上市地交易所備案的，視為濫用會計(jì)政策，按照前期差錯更正的方法進(jìn)行處理。,(三)不屬于會計(jì)政策變更的情況。 1.本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策。 例如：某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，因此按經(jīng)營租賃會計(jì)處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差

23、別，因而改變會計(jì)政策不屬于會計(jì)政策變更。,2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。 例如：某企業(yè)初次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會計(jì)政策變更。 例如：某企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中原使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為五五攤銷的方法，分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用。該企業(yè)低值易耗品原在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方

24、法后，對損益的影響并不大；屬于不重要的事項(xiàng)，會計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會計(jì)政策變更。,二、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理 (一)會計(jì)政策變更累積影響數(shù) 會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。 根據(jù)上述定義的表述，會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額： (1)在變更會計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算，所得到列報前期最早期初留存收益金額； (2)在變更會計(jì)政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額。包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積以及未分配利潤各項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)

25、當(dāng)補(bǔ)分的利潤或股利。,例如，某企業(yè)由于會計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股利。但在計(jì)算調(diào)整會計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。,累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計(jì)算獲得： 第一步，根據(jù)新會計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)； 第二步，計(jì)算兩種會計(jì)政策下的差異； 第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額； 第四步，確定前期中的每一期的稅后差異； 第五步，計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。,(二)追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時，即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財務(wù)報

26、表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。,追溯調(diào)整法，是將會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整 列報前期最早期初留存收益，而不計(jì)入當(dāng)期損益,(三)不切實(shí)可行的判斷 不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時是不切實(shí)可行的。 對于以下特定前期，對某項(xiàng)會計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯是不切實(shí)可行的： 1.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。 2.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖做出假定。 3.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存

27、在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù))和該期間財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。,(四)未來適用法 未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。 在未來適用法下，不需要計(jì)算會計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計(jì)賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計(jì)政策進(jìn)行核算。,

28、(五)會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法 會計(jì)政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理： 1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理： (1)國家發(fā)布相關(guān)的會計(jì)處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。例如，1993年我國會計(jì)改革，會計(jì)政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了相關(guān)的新舊會計(jì)制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對于會計(jì)政策變更的處理，應(yīng)按照該銜接辦法的規(guī)定進(jìn)行處理。 (2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理。,2.會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理，

29、將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。 3.確定會計(jì)政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。,4.在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。 例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計(jì)算，即不切實(shí)可行，在這種情況下，會計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。 需要注意的是，按照會計(jì)政策、

30、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正準(zhǔn)則規(guī)定對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報期間的每股收益。,三、會計(jì)政策變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息： 1.會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 包括：對會計(jì)政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計(jì)政策和變更后所采用的新會計(jì)政策及會計(jì)政策變更的原因。,2.當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。 包括： （1）采用追溯調(diào)整法時，計(jì)算出的會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)； （2）當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額； （3）其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。,3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明

31、該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。 包括： （1）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)； （2）確定會計(jì)政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因； （3）在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因； （4）開始應(yīng)用新會計(jì)政策的時點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。 需要注意的是，在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計(jì)政策變更的信息。,例如：ABC股份有限公司從2007年起對其以交易為目的從股票市場購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計(jì)量，該公司保存的會計(jì)資料比較齊備，可以通過會計(jì)資料追溯計(jì)算。 假設(shè)所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計(jì)算收入并

32、計(jì)入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。 該公司發(fā)行股票份額為4500萬股。兩種方法計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)價值，見下表。,兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn) 單位：元,1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)。 改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù) 單位：元,ABC公司2007年12月31日的比較財務(wù)報表最早期初為2006年1月1日(05年12月31日)。 ABC公司在2005年按公允價值計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)為510萬元，按成本與市價孰低計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)為450萬元，兩者差額60萬元,對所得稅影響為19.8萬元，兩者差異的稅后凈影響額為

33、40.2萬元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。 ABC公司在2006年按公允價值計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)為640萬元，按成本與市價孰低計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)為560萬元，兩者的所得稅影響為26.4萬元，兩者差異的稅后凈影響額為53.6萬元，其中，40.2萬元是調(diào)整2006年年初累積影響數(shù)，13.4萬元是調(diào)整2006年當(dāng)期金額。,2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。 (1)206年年初(05年12月31日)有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄： 調(diào)整會計(jì)政策變更累積影響數(shù)。 借：交易性金融資產(chǎn) 600000 貸：利潤分配未分配利潤 402000 遞延所得稅負(fù)債 198000 調(diào)整利潤分配。 借

34、：利潤分配未分配利潤(402000l5%) 60300 貸：盈余公積 60300 (2)207年年初(06年12月31日)有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄： 調(diào)整交易性金融資產(chǎn)。 借：交易性金融資產(chǎn) 200000 貸：利潤分配未分配利潤 134000 遞延所得稅負(fù)債 66000 調(diào)整利潤分配。 借：利潤分配未分配利潤(134 000l5%) 20100 貸：盈余公積 20100,3.財務(wù)報表調(diào)整和重述(財務(wù)報表略)。 2007年年初資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增交易性金融資產(chǎn)數(shù)80萬元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債26.4萬元；調(diào)增盈余公積80.4萬元；調(diào)增未分配利潤45.56萬元。 206年利潤表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增公

35、允價值變動收益20萬元；調(diào)增所得稅費(fèi)用6.6萬元；調(diào)增凈利潤13.4萬元；調(diào)增基本每股收益0.003元（13.40/4500)。 2007年年初股東權(quán)益變動表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增盈余公積項(xiàng)目下會計(jì)政策變更影響數(shù)8.04萬元；調(diào)增未分配利潤項(xiàng)目下會計(jì)政策變更影響數(shù)45.56萬元。,4.附注說明。 207年ABC公司按照會計(jì)制度規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)計(jì)量由成本與市價孰低改為以公允價值計(jì)量。此項(xiàng)會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，206年的比較財務(wù)報表已重新表述。206年期初運(yùn)用新會計(jì)政策追溯計(jì)算的會計(jì)政策變更累積影響數(shù)為40.2萬元。調(diào)增206年的期初留存收益40.2萬元其中，調(diào)增未分配利潤34.17萬元。

36、會計(jì)政策變更對207年度報告的期初留存收益的影響為增加凈利潤13.4萬元。,第三部分 會計(jì)估計(jì)變更 一、會計(jì)估計(jì)變更的概念 會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。 由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多財務(wù)報表項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計(jì)量，只能加以估計(jì)，估計(jì)過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計(jì)畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來的發(fā)展可能不得不對估計(jì)進(jìn)行修訂，但會計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。,會

37、計(jì)估計(jì)變更的情形包括： 1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。 例如:某企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。,2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。 企業(yè)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更。 會計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會計(jì)估計(jì)是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使

38、得變更會計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會計(jì)估計(jì)是錯誤的，則屬于會計(jì)差錯，按會計(jì)差錯更正的會計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。,二、會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理 企業(yè)對會計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理，其處理方法為： 1.會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。 例如:某企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款佘額的10%提取壞賬準(zhǔn)備。這類會計(jì)估計(jì)的變更，只影響變更當(dāng)期，因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。,2.既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。 例如:某企業(yè)的一項(xiàng)可計(jì)提折舊

39、的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生變更，影響了變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費(fèi)用，這項(xiàng)會計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。 會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的財務(wù)報表具有可比性，會計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中；如果會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。,3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。企業(yè)通過判斷會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計(jì)估計(jì)變

40、更處理。,三、會計(jì)估計(jì)變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息： 1.會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及會計(jì)估計(jì)變更的原因。 2.會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項(xiàng)目的影響金額。 3.會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。,例如:ABC公司有一臺管理用設(shè)備，原始價值為84 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自202年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。206年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值做出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為200

41、0元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。 ABC公司對上述會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理如下： 1.不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。 2.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用壽命提取折舊。 按原估計(jì)，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計(jì)40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下表： 固定資產(chǎn)84 000 減：累計(jì)折舊 40 000 固定資產(chǎn)凈值 44 000 編制會計(jì)分錄如下： 借：管理費(fèi)用21000 貸：累計(jì)折舊21000 (440002000)(6一4),3.附注說明。 本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值為84 000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年

42、，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于206年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7 370元(21 000一10 000)(1一33%)。,第四部分 前期差錯更正 一、前期差錯重要性的判斷 1、如果財務(wù)報表項(xiàng)目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯誤是重要的。 重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影

43、響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。,2、前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會計(jì)估計(jì)變更和前期差錯更正，對于前期根據(jù)當(dāng)時的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯更正處理。,二、前期差錯更正的會計(jì)處理 會計(jì)差錯產(chǎn)生于財務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、列報或披露的會計(jì)

44、處理過程中。當(dāng)重要差錯直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要 的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。,(一)不重要的前期差錯的處理 對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。 1、屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目； 2、屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。,(二)重要的前期差錯的處理 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進(jìn)行追溯更

45、正： (1)追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額； (2)如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。 對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。,在編制比較財務(wù)報表時，對于比較財務(wù)報表期間的重要的前期差錯的處理： （1）應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正； （2）應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。,需要注意的內(nèi)容： 1、

46、為了保證經(jīng)營活動的正常進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會計(jì)資料的真實(shí)、完整。但是，在日常會計(jì)核算中也可能由于各種原因造成會計(jì)差錯，如抄寫差錯、可能對事實(shí)的疏忽和誤解以及對會計(jì)政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會計(jì)差錯時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。 2、對于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、屬于當(dāng)期的會計(jì)差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計(jì)入了管理費(fèi)用，則應(yīng)將計(jì)入管理費(fèi)用的在建工程人員工資調(diào)整計(jì)入工程成本。 3、對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計(jì)差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行處理。,三、前期差錯更正的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息： (1)前期差錯的性質(zhì)； (2)各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額； (3)無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點(diǎn)、具體更正情況。 在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。,例如：不重要的前期差錯的會計(jì)處理 ABC公司在2006年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于2005年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，