管理會計教案第九章作業(yè)成本法

1、海南大學會計系,管理會計學,朱誼輝S,第九章 作業(yè)成本法,作業(yè)消耗資源 產(chǎn)品消耗作業(yè),案例分析 大眾公司是生產(chǎn)圓珠筆的公司，以前曾以低成本生產(chǎn)藍色圓珠筆和黑色圓珠筆，其銷售毛利率曾超過20%，幾年前，公司引進了新產(chǎn)品紅色圓珠筆，這種產(chǎn)品要求與其它產(chǎn)品相同的基本技術(shù)，但價格卻比藍色圓珠筆和黑色圓珠筆高3%，去年，公司引進了新產(chǎn)品紫色圓珠筆，這種產(chǎn)品售價要高10%。但公司總經(jīng)理張三非常困惑，雖然新引進的紅色筆與紫色筆比大量生產(chǎn)的藍色筆和黑色筆獲利能力更高，但公司總體利潤卻下降了。具體資料如下： 張三正在考慮是否繼續(xù)降低對傳統(tǒng)產(chǎn)品的重視程度，以及是否繼續(xù)引進新的特色彩色筆的

2、生產(chǎn)。,大眾公司產(chǎn)品獲利能力分析,第一節(jié) 傳統(tǒng)的成本計算法,一、傳統(tǒng)成本計算法 二、傳統(tǒng)成本計算法的局限性,一、傳統(tǒng)成本計算法,直接材料 直接人工 制造費用,直接追溯或者準確的動因追溯,動因追溯與分攤,直接追溯 指與某一成本對象存在特定或?qū)嵨锫?lián)系的成本直接確認分配至該成本對象的過程。 動因追溯 是指使用動因?qū)⒊杀痉峙渲粮鞒杀緦ο蟮倪^程。（通過因果關(guān)系確定成本耗費因素，我們稱之為動因） 例如：產(chǎn)品產(chǎn)量、直接人工小時、機器制造小時 以上統(tǒng)稱為單位水準動因是指產(chǎn)量發(fā)生變化時導致成本發(fā)生變化的一系列因素。 分攤,制造費用,分配成本,全廠,成本分配,產(chǎn)品,直接追溯,第一階段：成本庫的形成,單位水準動因,

3、第二階段：分配后的成本,傳統(tǒng)制造費用的分配：全廠分配率,制造費用,分配成本,部門A,成本分配,產(chǎn)品,直接追溯,第一階段：成本庫的形成,動因追溯 分攤,第二階段：分配后的成本,傳統(tǒng)制造費用的分配：部門分配率,部門B,成本分配,單位水準動因,產(chǎn)品,例1：貝爾電話公司生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，無繩與常規(guī)?，F(xiàn)公司有兩大生產(chǎn)部門：元件部門和裝配部門。元件部門屬于機器密集型，而裝配部門屬于勞動密集型。已知無繩電話的主要成本（直接材料加直接人工）為78000元，產(chǎn)量為10000件，而常規(guī)電話的主要成本為738000元，產(chǎn)量為100000件，06年其它相關(guān)數(shù)據(jù)如下。求：兩種產(chǎn)品的單位成本。,成本歪曲時的癥狀 1）競爭對手

4、的價格看起來出奇的低。 2）難以生產(chǎn)的產(chǎn)品顯示出很高的盈利水平。 3）公司具有一類獨一無二的高獲利產(chǎn)品。 4）顧客并不抱怨產(chǎn)品的漲價。,二、傳統(tǒng)成本計算法的局限性,與單位無關(guān)的制造費用 我們在使用制造費用分配時，都是使用單位水準動因，也就是說均假定該產(chǎn)品所消耗的制造費用與其產(chǎn)量密切相關(guān)，但問題在于，如果發(fā)生的制造費用與產(chǎn)品的產(chǎn)量無關(guān)的話，以怎么樣呢？例如：生產(chǎn)準備成本。,換句話說，在制造費用中是存在與產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)的一些制造費用，這些費用如果用單位水準動因進行分配的話，是會歪曲產(chǎn)品成本的，特別是在這些費用在制造費用所占比例較大的情況下。 在目前來看，這種費用在企業(yè)制造費用中所占比例通常是比較大的

5、。,接例1：為說明傳統(tǒng)的成本計算法如何導致成本的歪曲，我們還是以貝爾電話公司為例。我們假設(shè)僅存在四種類型的制造費用，由四個輔助部門提供。為每批生產(chǎn)調(diào)整如設(shè)備，轉(zhuǎn)移該批產(chǎn)品，提供電力和測試每件產(chǎn)品。具體資料如下：,第二節(jié) 以作業(yè)為基礎(chǔ)的產(chǎn)品成本計算,19531954年，美國會計學者斯托布斯博士的論文收益的會計概念揭開了全面研究“決策有用性目標”的序幕，這對作業(yè)成本計算理論的形成有重要意義。 斯托布斯之后，世界各國學者開始關(guān)注并研究這一新的成本計算方法。其中，美國哈佛大學青年學者羅賓庫珀(Robin Cooper)和羅伯特卡普蘭(Robert Kaplan)發(fā)表了大量與此相關(guān)的論文和專著，并率先把

6、這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC (Activity based Costing)。從此，ABC風靡全世界并在理論上趨于成熟。,資源成本,分配成本,作業(yè),分配成本,產(chǎn)品,直接追溯，資源動因,第一階段：作業(yè)成本庫,作業(yè)動因,第二階段：分配后的成本,作業(yè)成本計算：兩階段成本分配,第一階段,1、作業(yè)的確認 1）什么是作業(yè) 作業(yè)是采取的行動或執(zhí)行的工作。通常每項作業(yè)均描述為一個行為動詞加一個賓語。 2）作業(yè)一經(jīng)確認，便列示在作業(yè)清單上，如下表：,2、將消耗的資源分配到準認的作業(yè)中去，形成作業(yè)成本。 直接追溯或資源動因,案例分析：大眾公司 張三經(jīng)理準備采用作業(yè)成本法。首先從間接人工開始進行分析。

7、企業(yè)發(fā)生的間接人工為84000元。通過調(diào)查，他發(fā)現(xiàn)有一半的間接人工都花費在安排訂貨、采購、準備生產(chǎn)、發(fā)出材料上，張三將這些工作統(tǒng)統(tǒng)歸集為一類作業(yè)，他稱之為”處理生產(chǎn)輪換作業(yè)”。還有40%的間接人工實際執(zhí)行的是一種顏色轉(zhuǎn)化另一種顏色的物理轉(zhuǎn)換工作，他稱之為執(zhí)行生產(chǎn)調(diào)整準備作業(yè)”。在剩下10%的時間內(nèi)，從事間接人工的員工的工作就是對這四種產(chǎn)品進行記錄，主要是填制材料單和傳遞信息，控制和保持每種產(chǎn)品原材料和產(chǎn)成品存貨的最低供應(yīng)量，改進生產(chǎn)過程等等，張三將其稱之為輔助產(chǎn)品作業(yè)。 張三完成本作業(yè)成本法的第一階段。 第一、確認了作業(yè)： 第二、將資源費用分配給了作業(yè),張三又將注意力轉(zhuǎn)移到公司30000元的計

8、算機系統(tǒng)費用上，通過調(diào)查得知80%的機算機資源都用于生產(chǎn)運轉(zhuǎn)作業(yè)，這部份費用與處理生產(chǎn)輪換作業(yè)密切相關(guān)，剩下20%的資源都花費在記錄四種產(chǎn)品品種上，這應(yīng)當屬于輔助產(chǎn)品作業(yè)。 其余三種制造費用（機器設(shè)備、機器動力費、機器動力費）都是為了提供生產(chǎn)筆的機器生產(chǎn)能力而發(fā)生的，因此張三增加了一個作業(yè)開動機器作業(yè)。,第二階段,1、作業(yè)成本動因（activity cost drivers) 也可以譯為驅(qū)動，就是與成本發(fā)生數(shù)量直接相關(guān)的作業(yè)衡量標準。 例：,具體情況要深入企業(yè)進行調(diào)查分析。例如，張三在調(diào)查“調(diào)整生產(chǎn)準備”發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)換生產(chǎn)黑色筆的時間較短，因為在生產(chǎn)黑色筆時無須在上一輪生產(chǎn)完工后倒掉剩下的藍墨水，

9、但生產(chǎn)紅色筆就較為麻煩。因此黑色筆的生產(chǎn)準備時間為2小時，藍色筆的生產(chǎn)準備時間為2.4小時，紅色筆與紫色筆的生產(chǎn)準備時間為5.6小時。此時對于調(diào)整生產(chǎn)準備這一作業(yè)，我們應(yīng)當以調(diào)整生產(chǎn)準備的時間為作業(yè)成本驅(qū)動因素。,2、作業(yè)計量（activity measure) 是指歸集成本集間，作業(yè)動因的數(shù)量。例如：作業(yè)為生產(chǎn)準備作業(yè)，作業(yè)成本動因是生產(chǎn)準備的次數(shù)，作業(yè)計量就是企業(yè)發(fā)生了幾次生產(chǎn)準備。生產(chǎn)了多少件產(chǎn)品，消耗多少直接人工小時，搬運了幾次材料。,3、計算作業(yè)成本驅(qū)動率 作業(yè)成本驅(qū)動率 =作業(yè)成本/作業(yè)動因的數(shù)量 4、計算某產(chǎn)品分配到的成本 =作業(yè)成本驅(qū)動率該產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因的數(shù)量,大眾公司產(chǎn)品

10、獲利能力分析,大眾公司產(chǎn)品獲利能力分析,第三節(jié) 作業(yè)成本法要注意的問題,一、作業(yè)的分類 當一個企業(yè)具有500種作業(yè)和200種產(chǎn)品，我們需要多少條數(shù)據(jù)呢？ 我們至少要算500個作業(yè)成本驅(qū)動率，并且我們還需要知道100000條信息。如果這樣的話，作業(yè)成本系統(tǒng)將十分繁瑣。因此我們需要采取一定的方法進行簡化，那就是將作業(yè)進行分類，形成同質(zhì)作業(yè)組。,同質(zhì)作業(yè)組 同質(zhì)作業(yè)組中作業(yè)具有以下特征： 1、它們有著邏輯上的相關(guān)性。 2、它們對所有產(chǎn)品都具有相同的消耗比率。,1、它們有著邏輯上的相關(guān)性。,單位水準作業(yè) 批量水準作業(yè) 產(chǎn)品水準作業(yè) 設(shè)備水準作業(yè),單位水準作業(yè),簡單來說，指每生產(chǎn)單位產(chǎn)品便應(yīng)當進行一次的

11、作業(yè)。這一作業(yè)所歸集的成本應(yīng)當與產(chǎn)量有著密切聯(lián)系。 例如：提供電力，直接材料和直接人工作業(yè)也是單位水準作業(yè)。,批量水準作業(yè),簡單來說就是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品就應(yīng)當執(zhí)行一次的作業(yè)。這一作業(yè)成本與批次直接相關(guān)，能常隨批數(shù)的變化而變化，但對每批產(chǎn)品的產(chǎn)量而言，又是固定的。 例如：生產(chǎn)準備作業(yè)、檢驗產(chǎn)品（除非每件產(chǎn)品都需要進行檢驗）、材料搬運等等。,產(chǎn)品水準（維持）作業(yè),指衡量與產(chǎn)品種類直接相關(guān)的作業(yè)，主要指公司內(nèi)借以維持多種品種產(chǎn)品生產(chǎn)而需要執(zhí)行的作業(yè)。 例如：產(chǎn)品輔助作業(yè),設(shè)備水準作業(yè),是指衡量與企業(yè)存續(xù)、發(fā)展相關(guān)的作業(yè)，這類作業(yè)有益于整個企業(yè)，而并不針對任何具體產(chǎn)品。 例如：企業(yè)行政管理部門的資產(chǎn)產(chǎn)生

12、的折舊，安全設(shè)施、廠部管理等等。,2、它們對所有產(chǎn)品都具有相同的消耗比率。 接例1：貝爾電話公司為例。我們假設(shè)僅存在四種類型的制造費用，由四個輔助部門提供。為每批生產(chǎn)調(diào)整如設(shè)備，轉(zhuǎn)移該批產(chǎn)品，提供電力和測試每件產(chǎn)品。具體資料如下：,此時我們將這些邏輯上相關(guān)且具有相同消耗比率的作業(yè)歸總，形成同質(zhì)作業(yè)組，再將同組的各作業(yè)加總，形成同質(zhì)成本庫。 因為在同質(zhì)成本庫中各作業(yè)的著相同的消耗比率，因此該成本庫中的成本便可用單一作業(yè)動因（任選一個）來解釋。,例如張三在分析時就將安排訂貨、采購、準備生產(chǎn)、發(fā)出材料上這些工作統(tǒng)統(tǒng)歸集為一類作業(yè)，他稱之為”處理生產(chǎn)輪換作業(yè)”，采用同地作業(yè)動因，生產(chǎn)輪換次數(shù)。 從事間

13、接人工的員工的工作就是對這四種產(chǎn)品進行記錄，主要是填制材料單和傳遞信息，控制和保持每種產(chǎn)品原材料和產(chǎn)成品存貨的最低供應(yīng)量，改進生產(chǎn)過程等等，張三將其歸集為輔助產(chǎn)品作業(yè)，采用一作業(yè)動因，產(chǎn)品的種類。,二、作業(yè)成本動因的分類,業(yè)務(wù)動因 持續(xù)時間動因 密度（直接）動因,業(yè)務(wù)動因 作業(yè)發(fā)生的次數(shù)。 例如：產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量、生產(chǎn)準備次數(shù)、搬運材料的次數(shù)。 評價：三種成本動因中花費成本最少，但也是精確度最差的成本動因。因為這種動因假定每次執(zhí)行作業(yè)總是花費同等的費用。 以生產(chǎn)準備為例。如果采用生產(chǎn)準備的次數(shù)為成本動因，就已經(jīng)假定所有的生產(chǎn)準備都耗用相同的時間。如果執(zhí)行作業(yè)在不同產(chǎn)品之間差異很大的話，成本會被歪

14、曲。,具體情況要深入企業(yè)進行調(diào)查分析。例如，張三在調(diào)查“調(diào)整生產(chǎn)準備”發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)換生產(chǎn)黑色筆的時間較短，因為在生產(chǎn)黑色筆時無須在上一輪生產(chǎn)完工后倒掉剩下的藍墨水，但生產(chǎn)紅色筆就較為麻煩。因此黑色筆的生產(chǎn)準備時間為2小時，藍色筆的生產(chǎn)準備時間為2.4小時，紅色筆與紫色筆的生產(chǎn)準備時間為5.6小時。此時對于調(diào)整生產(chǎn)準備這一作業(yè)，我們應(yīng)當以調(diào)整生產(chǎn)準備的時間為作業(yè)成本驅(qū)動因素。,持續(xù)時間動因 執(zhí)行作業(yè)所需的時間 例如：機器工作小時、生產(chǎn)準備小時。如果不同產(chǎn)品所需作業(yè)量的差異很大的話，就應(yīng)當運用持續(xù)時間動因。 還是以生產(chǎn)準備作業(yè)為例，如果A產(chǎn)品進行生產(chǎn)準備時間為10分鐘，而B產(chǎn)品進行生產(chǎn)準備時間為80分

15、鐘時，則不能用生產(chǎn)準備次數(shù)作為作業(yè)動因，而是用生產(chǎn)準備時間作為作業(yè)動因。 評價：成本花費比用業(yè)務(wù)動因時大，但更為精確。兩者的選擇是一經(jīng)濟學的問題。,密度（直接）動因 根據(jù)每完成一次作業(yè)所使用的資源來計量相關(guān)的成本 對于某些作業(yè)而言，持續(xù)時間動因還是不夠精確，原因在于持續(xù)時間動因是假定所有的小時時間的成本是相等的。還是以生產(chǎn)準備成為例。某項特殊產(chǎn)品的生產(chǎn)，在進行生產(chǎn)準備時，不僅需要專門的調(diào)整準備和質(zhì)量控制，還會需要在每次生產(chǎn)準備之前進行專門測試和檢驗。而其它產(chǎn)品可能不需要專門有人員，一般人員就可以了。 評價：準確性最高，但成本最昂貴。,ABC系統(tǒng)的設(shè)計者往往被ABC系統(tǒng)潛在能力所吸引，設(shè)計了數(shù)以千計的作業(yè)，但收集有關(guān)數(shù)據(jù)的成本是相當高昂的，這些成本超過了由于決策改進而節(jié)約的成本。我們要記住，ABC系統(tǒng)的目的是擁有最好的成本系統(tǒng)，而不是最精確的成本系統(tǒng)。,三、將成本追溯到顧客,案例分析：大眾電線公司所報務(wù)的兩位客戶A和B的規(guī)模相近，相關(guān)資料如下：,銷售主管認為兩個客戶的盈利能力并非如此。他分析提出：B客戶往往小量訂購該項產(chǎn)品，又要求快速發(fā)貨；并且經(jīng)常要求公司改善產(chǎn)品以滿足其需要。而客戶A大量訂貨，并無多大要求。因此他提出將作業(yè)成本法運用到銷售領(lǐng)域來，相關(guān)資料如下：,作