收入舞弊及了解與審計相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制活動-2.ppt

2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,1,收入舞弊假說 及,了解與審計相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制活動,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,2,主講人,李杰 博士 岳華會計師事務(wù)所天津分所副主任會計師,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,3,聲 明,本資料涉及的準(zhǔn)則規(guī)定以正式文件為準(zhǔn)，涉及的事實以公開披露的為準(zhǔn)； 本資料涉及的政府機構(gòu)、證券市場監(jiān)管者、證券交易所、公司等內(nèi)容，并不表明演講者本人及其單位對這些機構(gòu)的評價或傾向； 未經(jīng)演講者同意，任何人不得將來自本演講的資料轉(zhuǎn)交他人或在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)布。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,4,主要內(nèi)容與對應(yīng)審計準(zhǔn)則,本課件主要內(nèi)容 一、收入舞弊假說及審計準(zhǔn)則要求 二、對1211、1231準(zhǔn)則關(guān)系及工作底稿總體結(jié)構(gòu)的理解 三、與審計相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制 例：對銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的了解與評價 補充：與審計相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制活動,對應(yīng)的主要準(zhǔn)則 1141財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮 1211；1231準(zhǔn)則；1201計劃審計工作 1211了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,5,一、收入舞弊假說及審計準(zhǔn)則的要求,收入舞弊假說 關(guān)于會計報表舞弊的統(tǒng)計 中國上市公司收入舞弊的案例及與CPA的關(guān)聯(lián) 審計準(zhǔn)則的主要規(guī)定,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,6,（一）收入舞弊假說,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,7,1、關(guān)于“舞弊”的準(zhǔn)則變化,No1141財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮 與舊準(zhǔn)則獨立審計具體準(zhǔn)則第8號錯誤與舞弊的主要區(qū)別 與舊準(zhǔn)則混合說明錯誤與舞弊不同，新準(zhǔn)則專門集中探討舞弊的特征、舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對 收入舞弊假說,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,8,2、關(guān)于“舞弊”的新舊準(zhǔn)則差異比較,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,9,3、收入舞弊假說-準(zhǔn)則規(guī)定,1141財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮 50條 對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,10,4、收入舞弊假說-指南,在重大錯報的風(fēng)險評估階段，通常情況下注冊會計師可以根據(jù)其了解的情況和獲取的信息有選擇地確定哪些財務(wù)報表領(lǐng)域（如存貨）或認(rèn)定（如完整性）屬于高風(fēng)險領(lǐng)域，于是也有可能確定某些財務(wù)報表領(lǐng)域或認(rèn)定不屬于高風(fēng)險領(lǐng)域，從而可能就會相應(yīng)減少應(yīng)對措施； 鑒于收入確認(rèn)具有額外的重要性，審計準(zhǔn)則沒有在該領(lǐng)域留給注冊會計師在重大錯報風(fēng)險評估方面的選擇權(quán)，而是要求注冊會計師（在絕大多數(shù)情況下）無條件地將收入確認(rèn)評估為存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，從而在應(yīng)對程序方面對其的要求也就非常嚴(yán)格。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,11,5-1、最可能受到操縱的賬戶-收入,最可能受到操縱的賬戶是收入和應(yīng)收賬款 美國企業(yè)咨詢委員會研究表明：超過50%的會計報表舞弊涉及收入和應(yīng)收賬款。 原因： 存在多種確認(rèn)收入的備選方案，每種方案都可能在具體的情況下得到合理的解釋和運用 利用收入和應(yīng)收賬款操縱凈利潤相當(dāng)容易 通過交易安排人為的創(chuàng)造收入：“對敲”和“三角交易”、填塞分銷渠道 打包收入：銷售收入、勞務(wù)收入、使用權(quán)收入捆綁,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,12,5-2、最可能受到操縱的賬戶-收入,案例：美國施樂公司 操縱捆綁收入的分?jǐn)?打包收入：銷售收入、勞務(wù)收入（維護(hù)收入）、融資收入捆綁 利用不同收入確認(rèn)時點不同，1997-2000年間，提前確認(rèn)收入6117億美元、稅前利潤3158億美元 軟件公司、通訊設(shè)備公司：商品銷售與勞務(wù)？,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,13,？,對舞弊的實證研究,COSO委員會的報告 CFE的調(diào)查 GAO的發(fā)現(xiàn),收入舞弊假說,（二）關(guān)于會計報表舞弊的統(tǒng)計,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,14,1-1、COSO委員會的報告,COSO 全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（The committee of Sponsoring Organization of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting） 對1987年1月至1997年12月11年間美國證券交易管理委員會（SEC）“會計審計監(jiān)管系列文告”（AAER）披露的舞弊案件進(jìn)行了研究： 涉案公司性質(zhì)； 控制環(huán)境性質(zhì)； 舞弊性質(zhì)； 外部審計師相關(guān)問題； 涉案公司和人員后果,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,15,1-2、COSO委員會的報告,公司背景的行為特征 中小公司是財務(wù)報表舞弊的高發(fā)群落 樣本公司總資產(chǎn)、收入中值數(shù)為1570萬、1300萬美元 掩飾盈利下降和隱藏利潤的財務(wù)報表舞弊行為幾率相當(dāng) 在財務(wù)報表舞弊行為發(fā)生前，利潤呈上升勢頭的公司占49，呈下降趨勢的占43。 非主板上市公司的財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象更加普遍 78是納斯達(dá)克（NASDAQ）等非主板上市公司，在紐約證券交易所上市為15，在美國證券交易所上市為7。 計算機軟件和硬件（15）其他制造業(yè)（15）財務(wù)服務(wù)業(yè)（14）和醫(yī)療健康業(yè)（11）為財務(wù)報表舞弊高發(fā)行業(yè),2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,16,1-3、COSO委員會的報告,內(nèi)部控制環(huán)境的行為特征1/3 大多數(shù)的財務(wù)報表舞弊行為都有高管人員參與 83的財務(wù)報表舞弊牽涉到CEO和CFO 參與程度:CEO是最主要的財務(wù)報表舞弊者72; CFO43;主計長21;其他副總經(jīng)理18;非執(zhí)行董事11;首席運營官COO7 審計委員會的實質(zhì)效果并不明顯 75的公司設(shè)置審計委員會，且其中近70的審計委員會中有內(nèi)部董事，具備了形式上的獨立性，但審計委員會年均集會次數(shù)僅為1.8次，只有44的審計委員會一年集會2次或2次以上。 審計委員會成員中具有財務(wù)或會計背景的僅為35，審計委員會發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督功能的僅為19。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,17,1-4、COSO委員會的報告,內(nèi)部控制環(huán)境的行為特征2/3 董事會的內(nèi)部性較強且管理經(jīng)驗明顯不足 60的公司中的董事會被內(nèi)部或灰色董事所把持，董事和管理人員共擁有了1/3的股權(quán)。 近40的董事會成員沒有在其他公司董事會任職的經(jīng)歷，對高管人員的監(jiān)管經(jīng)驗明顯不足 樣本公司中高管人員之間的相互牽制作用不明顯。 董事會主席為非執(zhí)行董事的僅為16，同時兼任CEO的卻占66，公司創(chuàng)立者就是現(xiàn)任CEO或前任CEO的為45。 超過20的公司中存在不相容職務(wù)未有效分離，如同一人兼任CEO和CFO 高管人員和董事之間存在親屬關(guān)系非常普遍，近40,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,18,1-5、COSO委員會的報告,內(nèi)部控制環(huán)境的行為特征3/3 高管人員承認(rèn)進(jìn)行財務(wù)報表舞弊的最主要動機是避免體現(xiàn)虧損或獲取其他財務(wù)支持、為謀取內(nèi)幕交易利益或者吸引更多的資金而提高股票價格、掩蓋資產(chǎn)被個人占用、為了獲得上市資格或者為了不被摘牌 其他：高管人員或董事曾經(jīng)或正面臨法律指控、在舞弊被曝光前至少有一名高管人員或董事辭職、CFO曾是外部審計師且直接跳槽到被審計單位,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,19,1-6、COSO委員會的報告,舞弊性質(zhì)的行為特征 財務(wù)報表舞弊一般涉及多個會計期間 舞弊丑聞曝光前，財務(wù)報表舞弊行為平均持續(xù)23.7個月，且在此期間舞弊行為基本沒有中斷過 最常見的財務(wù)報表舞弊手法是不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費用。 50公司的收入確認(rèn)存在問題（其中記錄虛假收入占26，提前確認(rèn)收入占24），并相應(yīng)地高估了資產(chǎn)。資產(chǎn)高估表現(xiàn)為價值高估、記錄虛假資產(chǎn)或記錄未曾擁有的資產(chǎn)、以及違反規(guī)定將費用項目資本化。 經(jīng)常出現(xiàn)錯報的資產(chǎn)項目是應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、現(xiàn)金、投資、無形資產(chǎn),2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,20,1-7、COSO委員會的報告,外部審計的行為特征 在舞弊發(fā)生之前最后一期財務(wù)報表的審計中，有55為標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。 即使財務(wù)報表舞弊公司被發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，也不是因為財務(wù)舞弊的緣故，而主要是因為持續(xù)經(jīng)營問題、訴訟或其他不確定性（24）；會計原則變更、會計師事務(wù)所變更（17）；范圍受限等其他原因（4）。 注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的機率不大 56公司舞弊期間的財務(wù)報表是由八大會計師事務(wù)所（后來為六大）審計，44為非八大（后來為六大）審計。 29的財務(wù)報表舞弊案中，注冊會計師被認(rèn)定應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，其中絕大多數(shù)是非八大（后來為六大）會計師事務(wù)所,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,21,1-8、COSO委員會的報告,舞弊后果 公司 36破產(chǎn)或被政府接管；21被證券交易所摘牌；15的公司變賣了大部分資產(chǎn)、被迫與其他公司合并或更換了控股股東；24的舞弊公司被股東或債權(quán)人起訴，其中61的公司支付了賠償金或和解費，總額達(dá)到3.48億美元；。 高管人員 7l被SEC要求支付罰款或賠償金，共計1.93億美元 辭職或被停職：CEO或總經(jīng)理37，CFO或主計長為23，COO或其他高級管理人員16。 26的高級管理人員被禁止在上市公司中任職，15的高級管理人員還面臨著刑事訴訟。 股票價格都顯著下降，平均降幅高達(dá)58,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,22,2-1、 ACFE的研究報告,ACFE美國注冊舞弊師稽核協(xié)會，2004年報告 舞弊造成的損失 年收入的6%。美國2003年GDP11萬億美元，則每年舞弊造成的損失為6600億美元 舞弊的犯罪手法 舞弊的偵查 受害者 作案者 舞弊案件的法律結(jié)果,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,23,2-2-1、 ACFE的研究報告: 舞弊的犯罪手法,舞弊的犯罪手法 資產(chǎn)侵吞（詳細(xì)數(shù)據(jù)見下頁表格） 占92.7%，平均損失9.3萬美元 腐敗賄賂 占30.1%，平均損失25萬美元 文件欺騙 占7.9%，平均損失100萬美元,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,24,2-2-2、 ACFE的研究報告,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,25,2-3 ACFE的研究報告：舞弊的偵查,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,26,2-4 ACFE的研究報告：作案者,作案者職位越高，舞弊行為的損失越大 業(yè)主和高管舞弊平均損失90萬美元，一般管理人員14萬美元，一般雇員6.2萬美元 年薪、在職長度時間與舞弊正相關(guān) 男女所犯案件數(shù)量幾乎相等，但男性舞弊平均損失20萬美元，女性為6萬美元 學(xué)歷越高，舞弊造成的損失越大。研究生學(xué)歷作案者平均損失32.5萬美元，是高中學(xué)歷作案者造成損失的6.5倍 一個人作案的占2/3；但多人參與時損失上升3倍 82.9%的舞弊者是初犯,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,27,3、美國審計總署（GAO ） 對1997-2002美國上市公司重編報表原因的分析,轉(zhuǎn)引自黃世忠教授：會計數(shù)字游戲,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,28,4、收入操縱的主要手段 美國財務(wù)研究分析中心CFRA概括了美國上市公司7大騙術(shù)、 30種手段，其中，4大騙術(shù)、17種手段與收入有關(guān)。如下。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,29,4、收入操縱的主要手段,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,30,（三）中國上市公司收入舞弊的 案例及與CPA的關(guān)聯(lián),中國上市公司舞弊的統(tǒng)計數(shù)據(jù) 嘉瑞新材料集團股份有限公司（證監(jiān)罰字20073號）案例,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,31,1-1、中國上市公司舞弊的統(tǒng)計數(shù)據(jù),最高人民法院關(guān)于會計師事務(wù)所審計侵權(quán)賠償責(zé)任司法解釋理解與適用（2007）統(tǒng)計（1/2）： 1996-2000年間共發(fā)生17例同時處罰上市公司及其審計師的案例，其中： 舞弊動機：經(jīng)濟困難和獲取配股資格 會計舞弊當(dāng)年虧損或接近虧損的公司為30% 舞弊制造者：管理舞弊特征明顯 94.1%的處罰針對公司董事長和董事會成員 17.7%針對公司總經(jīng)理，11.8%涉及財務(wù)經(jīng)理；5.9%涉及監(jiān)事,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,32,1-2、中國上市公司舞弊的統(tǒng)計數(shù)據(jù),統(tǒng)計（2/2）： 舞弊技術(shù) 記錄不存在的收入29%；提前記錄收入或前期收入延期計入本期22%；少計或延遲記錄費用（虧損）35% 重大事實披露不恰當(dāng)59%；重大事實應(yīng)披露未披露35%；披露重大事項失實29% 高估資產(chǎn)29%；虛假土地估價12%；偽造銀行帳單虛增銀行存款6%；虛增產(chǎn)成品6%；虛假資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓6%,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,33,2-1、嘉瑞新材案例,嘉瑞新材料集團股份有限公司案例 處罰文號：證監(jiān)罰字（2007）2、3號 結(jié)局：公司退市，事務(wù)所被處罰 對事務(wù)所的認(rèn)定： 在對嘉瑞新材2002年度、2003年度會計報表的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行審計時，當(dāng)事人沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有執(zhí)行和追加必要的審計程序，在未按照獨立審計準(zhǔn)則的要求實施相應(yīng)的審計程序和未取得相應(yīng)的審計證據(jù)的情況下，為嘉瑞新材出具了含有虛假內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,34,2-2、嘉瑞新材案例,證監(jiān)會處罰行政處罰決定書，證監(jiān)罰字（2007）2號-對公司（1/2） 嘉瑞新材在2002、2003年報及2004中報中披露虛假的主營業(yè)務(wù)收入和利潤。 2002年6月-2004年6月間，瑞嘉新材通過虛構(gòu)與其控股子公司湖南中圓科技新材料集團有限公司（以下簡稱中圓科技）之間的購銷業(yè)務(wù)和中圓科技與湖南鴻儀實業(yè)集團（湖南鴻儀）下屬其他關(guān)聯(lián)公司之間的購銷業(yè)務(wù)虛構(gòu)了大量的主營業(yè)務(wù)和利潤。2002年報披露利潤2842萬元，實際應(yīng)為143萬元；2003年披露1918萬元，實際應(yīng)為-812萬元；2004年中報披露-2964萬元，實際為-3017萬元。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,35,2-3、嘉瑞新材案例,（2/2） 重大事項未及時披露，且在2002、2003年報及2004中報中也未披露。 巨額對外擔(dān)保 實際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用大量資金 大量銀行借款 未如實披露實際控制人情況,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,36,2-4、嘉瑞新材案例,證監(jiān)會處罰行政處罰決定書，證監(jiān)罰字（2007）3號-對事務(wù)所（1/3） 嘉瑞新材及其控股子公司湖南中圓科技新材料集團有限公司（以下簡稱中圓科技）對上海守正公司、上海源清公司、上海極鑫公司、上海群儀公司、上海滬榮公司等單位的購銷業(yè)務(wù)僅憑銷貨發(fā)票入賬。會計師沒有審閱購銷合同、貨物運輸憑證和入庫憑證，確認(rèn)銷售收入的依據(jù)不足；,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,37,2-5、嘉瑞新材案例,（2/3） 2001年度嘉瑞新材母公司主營業(yè)務(wù)收入為177萬元，2002年度為7967萬元，2003年度為16294萬元。經(jīng)調(diào)查，嘉瑞新材母公司的主營業(yè)務(wù)基本上是虛構(gòu)的。對此，會計師沒有進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核工作，審計程序不適當(dāng)； 中圓科技的主要業(yè)務(wù)是購入PU材料加工成PU皮革后出售，但是在2002年11月到2003年10月，長達(dá)近一年的時間內(nèi)，中圓科技分別向嘉瑞新材和上海守正、上海滬榮公司銷售了102,103,195.27元的PU材料，2003年8月從上海群儀公司購入了680多萬元的PU皮革。經(jīng)調(diào)查，這些逆生產(chǎn)流程的銷售業(yè)務(wù)都是虛構(gòu)的。對此，會計師沒有進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核和穿行測試,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,38,2-6、嘉瑞新材案例,（3/3） 對于增值稅發(fā)票顯示的關(guān)聯(lián)購銷單位存在的幾個顯著疑點沒有發(fā)現(xiàn)： 上海守正公司與上海滬榮公司的辦公地址都是“浦東新區(qū)向城路15號錦城大廈18B”，電話號碼都是58200899； 上海守正公司與上海源清公司的開戶銀行和賬號都是“上海銀行川沙支行31984200001041108”。 2003年有的應(yīng)收賬款詢證函的存根聯(lián)和發(fā)出聯(lián)都保存在工作底稿里面，沒有對外發(fā)出，省略了函證程序,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,39,（四）No1141準(zhǔn)則的主要規(guī)定,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,40,1、準(zhǔn)則的主要內(nèi)容,1-1 No1141準(zhǔn)則主要規(guī)定 1-2、注冊會計師的責(zé)任 1-3-1、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險 1-3-2、舞弊導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險評估程序 1-3-3、舞弊三角,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,41,總則 舞弊的特征 執(zhí)業(yè)責(zé)任 審計的固有限制 職業(yè)懷疑態(tài)度 項目組內(nèi)部的討論 風(fēng)險評估程序,1-1、 No1141準(zhǔn)則的主要規(guī)定,識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險 屬于No1211號中的特別風(fēng)險 應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險 評價審計證據(jù) 與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通 無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的考慮 審計工作記錄,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,42,1-2、注冊會計師的責(zé)任,注冊會計師在財務(wù)報表審計中的責(zé)任，在于按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致 由于舞弊行為的隱蔽性和可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,43,1-3-1、識別和評估舞弊導(dǎo)致 的重大錯報風(fēng)險,識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險 在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險 舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險（即需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險）的范疇，因此注冊會計師還應(yīng)當(dāng)遵循與特別風(fēng)險相關(guān)的審計考慮和程序。針對這類風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定這些控制是否已經(jīng)得到執(zhí)行。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,44,1-3-2、舞弊導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險評估程序,為了獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括： （1）詢問被審計單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解管理層針對舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程； （2）考慮是否存在舞弊風(fēng)險因素（舞弊三角）； （3）考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系； （4）考慮有助于識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的其他信息,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,45,1-3-2、舞弊三角,動機壓力,機會,借口,熱度,燃料,氧氣,舞弊三角,火焰三角,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,46,1-3-3、舞弊三角,壓力,高,高,高,機會,個人誠實度,低,低,低,高舞弊,沒有舞弊,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,47,2、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險,2-1 總體要求 2-2、總體應(yīng)對措施 2-3、針對認(rèn)定層次的應(yīng)對措施,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,48,2-1、總體要求,總體要求 針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施 針對評估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序 舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險,應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序 保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度 對有關(guān)重大交易的文件記錄進(jìn)行檢查時,對文件記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感 就管理層對重大事項作出的解釋或聲明,有意識地通過其他信息予以驗證,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,49,2-2-1總體應(yīng)對措施,總體應(yīng)對措施 考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo) 考慮被審計單位采用的會計政策 增強審計程序的不可預(yù)見性 對通常由于風(fēng)險程度較低而不會作出測試的帳戶余額實施性程序 調(diào)整審計程序的實施時間,使之有別于預(yù)期的時間安排 運用不同的抽樣方法,以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性 對處于不同地理位置的多個組成部分實施審計程序,？,增強審計程序的不可預(yù)見性,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,50,2-2-2、總體應(yīng)對措施-增強審計程序的不可預(yù)見性,增加審計程序不可預(yù)見性的實施要點 1.注冊會計師需要與被審計單位的高層管理人員事先溝通，要求實施具有不可預(yù)見性的審計程序，但不能告知其具體內(nèi)容。注冊會計師可以在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時明確提出這一要求。 2雖然對于不可預(yù)見性程度沒有量化的規(guī)定，但項目組可根據(jù)對舞弊風(fēng)險的評估等確定具有不可預(yù)見性的審計程序。審計項目組可以匯總那些具有不可預(yù)見性的審計程序，并記錄審計在工作底稿中。 3.項目負(fù)責(zé)人需要安排項目組成員有效地實施具有不可預(yù)見性的審計程序，但同時要避免使項目組成員處于困難境地,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,51,2-2-3、總體應(yīng)對措施-增強審計程序的不可預(yù)見性,例如：銷售和收款（實際工作中可能會根據(jù)具體情況作以調(diào)整） 向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。 改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細(xì)類進(jìn)行分析。 針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。 實施以前未曾考慮過的審計程序，例如： 函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質(zhì)性程序； 實施更細(xì)致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。 測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負(fù)或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。 改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。 對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實施其他審計程序進(jìn)行驗證。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,52,2-3-1、針對認(rèn)定層次-應(yīng)對方式,針對評估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，適當(dāng)調(diào)整或改變擬實施審計程序 性質(zhì) 時間 范圍,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,53,2-3-2、針對認(rèn)定層次-應(yīng)對方式,審計程序性質(zhì) 調(diào)整實施審計程序的類別或組合 如更加倚重實地觀察或檢查 增設(shè)其他程序，實現(xiàn)不同證據(jù)的相互印證,審計程序時間 在期末或接近期末時對交易或賬戶余額實施是執(zhí)行程序 存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，很難將本期較早時候?qū)嵤┑氖菍嵸|(zhì)性程序結(jié)果合理延伸至期末 針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于本期的交易事項實施測試,審計程序范圍 擴大樣本規(guī)模 采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,54,？以收入確認(rèn)為例，,如何設(shè)計呢？,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,55,2-3-3、針對認(rèn)定層次-應(yīng)對方式 收入確認(rèn)為例1,從更細(xì)致的數(shù)據(jù)層面上實施實質(zhì)性分析程序，如按照月份和產(chǎn)品線（或業(yè)務(wù)分部）比較當(dāng)期與以往期間的收入 通過函證和更直接的溝通方式（如詢問、走訪）向被審計單位的顧客確證銷售合同的部分或全部條款以及是否存在附加協(xié)議 與收入確認(rèn)相關(guān)的會計處理是否恰當(dāng)，可能會受到相關(guān)合同、協(xié)議的重大影響，而往往是那些可能對收入確認(rèn)產(chǎn)生重大影響的合同條款細(xì)節(jié)（例如運貨與付款條件、售后義務(wù)、顧客退貨權(quán)）沒有得到真實、完整的記錄,審計程序范圍,審計程序性質(zhì),2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,56,2-3-3、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險 -針對認(rèn)定層次-應(yīng)對方式,收入確認(rèn)為例2 向被審計單位的銷售人員和內(nèi)部法律顧問詢問（特別是接近期末）異常銷量變化及異常交易條款 于期末或接近期末時在被審計單位的一處或多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察銷售及發(fā)貨情況，檢查準(zhǔn)備發(fā)出的貨物狀況，同時實施適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試；在銷售及發(fā)貨現(xiàn)場如發(fā)現(xiàn) 退貨情形或待處理的退回貨物，觀察被審計單位的處理與相關(guān)記錄 實施此類程序的目的在于驗證收入的真實性和確認(rèn)截止時點的準(zhǔn)確性,審計程序時間和 性質(zhì),2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,57,2-3-3、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險 -針對認(rèn)定層次-應(yīng)對方式,收入確認(rèn)為例3 對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試 以確定被審計單位的電子交易系統(tǒng)能夠保證交易的真實性和記錄的準(zhǔn)確性（包括截止時點恰當(dāng)與否）,審計程序 性質(zhì),2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,58,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計1,Mattel 公司，創(chuàng)始人Ruth Handler，1945年成立，1959年推出“芭比娃娃”（Barbie Doll） 1971年，被財務(wù)分析師視為美國最具成長力的公司。報告稅前收益3400萬美元，銷售收入2.75億美元。股票市盈率經(jīng)常超過50倍。 審計師安達(dá)信會計師事務(wù)所，標(biāo)準(zhǔn)報告 本案例選自陳漢文安達(dá)信：事件與反思,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,59,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計2,事件： 60年代末，進(jìn)行多元化投資，兼并了6家公司，其中，4家后來被證明投資非常失敗 60年代末，改組公司組織結(jié)構(gòu)，很大一部分經(jīng)營權(quán)被下放到各個分部，極大地增加了公司的運營成本 設(shè)在墨西哥的一個大倉庫在1970年發(fā)生火災(zāi) 在香港的一家主要生產(chǎn)工廠因碼頭工人罷工而無法發(fā)貨 70年代石油危機導(dǎo)致經(jīng)濟衰退 1972年報告虧損3000萬美元,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,60,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計3,1973年發(fā)布公告營業(yè)額有很大增長，但隨后新上任的副總裁發(fā)現(xiàn)1973年的虧損比1972年更加嚴(yán)重。公告后，股票被大量拋售。 股東提起針對Mattel公司及其管理層的5起集團訴訟，股東獲賠3000萬美元 1981年，SEC經(jīng)過6年調(diào)查后，公布調(diào)查報告 Mattel公司造假手段主要包括： 利用“已開出帳單但尚未發(fā)貨”提前確認(rèn)收入 低估存貨減值準(zhǔn)備 少攤銷遞延開發(fā)費用 低估應(yīng)支付的專利權(quán)使用費 高估應(yīng)收保險公司的理賠款 安達(dá)信審計過程中存在某些錯誤和疏忽,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,61,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計4,安達(dá)信的錯誤1/4 一部分應(yīng)收賬款詢證函回函對帳款余額提出異議，產(chǎn)生的原因就是Mattel公司提前確認(rèn)了收入。審計人員審核了運單，并復(fù)印這些運單作為已經(jīng)銷售的證據(jù)。這些運單上都標(biāo)注了“已開單但尚未發(fā)貨”，但審計人員并未向相關(guān)人員核實“已開單但尚未發(fā)貨”究竟是什么意思。而且，這些運單上沒有發(fā)貨路線、發(fā)貨指令，簽字也存在漏洞，但審計人員并未重視。 審計人員進(jìn)行銷售截至測試時，抽取了82張大額發(fā)票進(jìn)行審核，其中，26張標(biāo)注“已開單但尚未發(fā)貨”，同樣沒有引起重視。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,62,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計4,安達(dá)信的錯誤2/4 在評價Mattel公司的內(nèi)部控制時，審計人員選擇1971年8月作為銷售循環(huán)測試期，該公司在該月進(jìn)行了大量調(diào)整分錄（700萬美元），以消除上年偽造收入造成的影響。審計人員發(fā)現(xiàn)這一問題，接受了該公司員工的解釋。安達(dá)信復(fù)核人員對該解釋不滿意，認(rèn)為需要進(jìn)一步核實，但審計人員并未進(jìn)行后續(xù)調(diào)查。 審計人員沒有采用分析性符合來評價該公司各個月份銷售額的總體合理性。由于存在大量提前確認(rèn)收入以及更正分錄，該公司1970-1972年各個月份的銷售收入之間存在超乎尋常的波動。,2007年10月,岳華會計師事務(wù)所天津分所,63,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計4,安達(dá)信的錯誤3/4 審計人員抽取了8種玩具來比較公司預(yù)測的每周銷售與新財年前幾周的實際銷售情況，