收入舞弊及了解與審計(jì)相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)-2.ppt

2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,1,收入舞弊假說(shuō) 及,了解與審計(jì)相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,2,主講人,李杰 博士 岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所副主任會(huì)計(jì)師,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,3,聲 明,本資料涉及的準(zhǔn)則規(guī)定以正式文件為準(zhǔn)，涉及的事實(shí)以公開(kāi)披露的為準(zhǔn)； 本資料涉及的政府機(jī)構(gòu)、證券市場(chǎng)監(jiān)管者、證券交易所、公司等內(nèi)容，并不表明演講者本人及其單位對(duì)這些機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)或傾向； 未經(jīng)演講者同意，任何人不得將來(lái)自本演講的資料轉(zhuǎn)交他人或在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)布。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,4,主要內(nèi)容與對(duì)應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則,本課件主要內(nèi)容 一、收入舞弊假說(shuō)及審計(jì)準(zhǔn)則要求 二、對(duì)1211、1231準(zhǔn)則關(guān)系及工作底稿總體結(jié)構(gòu)的理解 三、與審計(jì)相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制 例：對(duì)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià) 補(bǔ)充：與審計(jì)相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng),對(duì)應(yīng)的主要準(zhǔn)則 1141財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 1211；1231準(zhǔn)則；1201計(jì)劃審計(jì)工作 1211了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,5,一、收入舞弊假說(shuō)及審計(jì)準(zhǔn)則的要求,收入舞弊假說(shuō) 關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的統(tǒng)計(jì) 中國(guó)上市公司收入舞弊的案例及與CPA的關(guān)聯(lián) 審計(jì)準(zhǔn)則的主要規(guī)定,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,6,（一）收入舞弊假說(shuō),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,7,1、關(guān)于“舞弊”的準(zhǔn)則變化,No1141財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 與舊準(zhǔn)則獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)錯(cuò)誤與舞弊的主要區(qū)別 與舊準(zhǔn)則混合說(shuō)明錯(cuò)誤與舞弊不同，新準(zhǔn)則專門(mén)集中探討舞弊的特征、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì) 收入舞弊假說(shuō),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,8,2、關(guān)于“舞弊”的新舊準(zhǔn)則差異比較,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,9,3、收入舞弊假說(shuō)-準(zhǔn)則規(guī)定,1141財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 50條 對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,10,4、收入舞弊假說(shuō)-指南,在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，通常情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)其了解的情況和獲取的信息有選擇地確定哪些財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域（如存貨）或認(rèn)定（如完整性）屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，于是也有可能確定某些財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域或認(rèn)定不屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而可能就會(huì)相應(yīng)減少應(yīng)對(duì)措施； 鑒于收入確認(rèn)具有額外的重要性，審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有在該領(lǐng)域留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的選擇權(quán)，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師（在絕大多數(shù)情況下）無(wú)條件地將收入確認(rèn)評(píng)估為存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而在應(yīng)對(duì)程序方面對(duì)其的要求也就非常嚴(yán)格。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,11,5-1、最可能受到操縱的賬戶-收入,最可能受到操縱的賬戶是收入和應(yīng)收賬款 美國(guó)企業(yè)咨詢委員會(huì)研究表明：超過(guò)50%的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊涉及收入和應(yīng)收賬款。 原因： 存在多種確認(rèn)收入的備選方案，每種方案都可能在具體的情況下得到合理的解釋和運(yùn)用 利用收入和應(yīng)收賬款操縱凈利潤(rùn)相當(dāng)容易 通過(guò)交易安排人為的創(chuàng)造收入：“對(duì)敲”和“三角交易”、填塞分銷渠道 打包收入：銷售收入、勞務(wù)收入、使用權(quán)收入捆綁,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,12,5-2、最可能受到操縱的賬戶-收入,案例：美國(guó)施樂(lè)公司 操縱捆綁收入的分?jǐn)?打包收入：銷售收入、勞務(wù)收入（維護(hù)收入）、融資收入捆綁 利用不同收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，1997-2000年間，提前確認(rèn)收入6117億美元、稅前利潤(rùn)3158億美元 軟件公司、通訊設(shè)備公司：商品銷售與勞務(wù)？,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,13,？,對(duì)舞弊的實(shí)證研究,COSO委員會(huì)的報(bào)告 CFE的調(diào)查 GAO的發(fā)現(xiàn),收入舞弊假說(shuō),（二）關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的統(tǒng)計(jì),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,14,1-1、COSO委員會(huì)的報(bào)告,COSO 全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（The committee of Sponsoring Organization of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting） 對(duì)1987年1月至1997年12月11年間美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）“會(huì)計(jì)審計(jì)監(jiān)管系列文告”（AAER）披露的舞弊案件進(jìn)行了研究： 涉案公司性質(zhì)； 控制環(huán)境性質(zhì)； 舞弊性質(zhì)； 外部審計(jì)師相關(guān)問(wèn)題； 涉案公司和人員后果,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,15,1-2、COSO委員會(huì)的報(bào)告,公司背景的行為特征 中小公司是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的高發(fā)群落 樣本公司總資產(chǎn)、收入中值數(shù)為1570萬(wàn)、1300萬(wàn)美元 掩飾盈利下降和隱藏利潤(rùn)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為幾率相當(dāng) 在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為發(fā)生前，利潤(rùn)呈上升勢(shì)頭的公司占49，呈下降趨勢(shì)的占43。 非主板上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象更加普遍 78是納斯達(dá)克（NASDAQ）等非主板上市公司，在紐約證券交易所上市為15，在美國(guó)證券交易所上市為7。 計(jì)算機(jī)軟件和硬件（15）其他制造業(yè)（15）財(cái)務(wù)服務(wù)業(yè)（14）和醫(yī)療健康業(yè)（11）為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊高發(fā)行業(yè),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,16,1-3、COSO委員會(huì)的報(bào)告,內(nèi)部控制環(huán)境的行為特征1/3 大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為都有高管人員參與 83的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊牽涉到CEO和CFO 參與程度:CEO是最主要的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊者72; CFO43;主計(jì)長(zhǎng)21;其他副總經(jīng)理18;非執(zhí)行董事11;首席運(yùn)營(yíng)官COO7 審計(jì)委員會(huì)的實(shí)質(zhì)效果并不明顯 75的公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，且其中近70的審計(jì)委員會(huì)中有內(nèi)部董事，具備了形式上的獨(dú)立性，但審計(jì)委員會(huì)年均集會(huì)次數(shù)僅為1.8次，只有44的審計(jì)委員會(huì)一年集會(huì)2次或2次以上。 審計(jì)委員會(huì)成員中具有財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)背景的僅為35，審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督功能的僅為19。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,17,1-4、COSO委員會(huì)的報(bào)告,內(nèi)部控制環(huán)境的行為特征2/3 董事會(huì)的內(nèi)部性較強(qiáng)且管理經(jīng)驗(yàn)明顯不足 60的公司中的董事會(huì)被內(nèi)部或灰色董事所把持，董事和管理人員共擁有了1/3的股權(quán)。 近40的董事會(huì)成員沒(méi)有在其他公司董事會(huì)任職的經(jīng)歷，對(duì)高管人員的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)明顯不足 樣本公司中高管人員之間的相互牽制作用不明顯。 董事會(huì)主席為非執(zhí)行董事的僅為16，同時(shí)兼任CEO的卻占66，公司創(chuàng)立者就是現(xiàn)任CEO或前任CEO的為45。 超過(guò)20的公司中存在不相容職務(wù)未有效分離，如同一人兼任CEO和CFO 高管人員和董事之間存在親屬關(guān)系非常普遍，近40,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,18,1-5、COSO委員會(huì)的報(bào)告,內(nèi)部控制環(huán)境的行為特征3/3 高管人員承認(rèn)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的最主要?jiǎng)訖C(jī)是避免體現(xiàn)虧損或獲取其他財(cái)務(wù)支持、為謀取內(nèi)幕交易利益或者吸引更多的資金而提高股票價(jià)格、掩蓋資產(chǎn)被個(gè)人占用、為了獲得上市資格或者為了不被摘牌 其他：高管人員或董事曾經(jīng)或正面臨法律指控、在舞弊被曝光前至少有一名高管人員或董事辭職、CFO曾是外部審計(jì)師且直接跳槽到被審計(jì)單位,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,19,1-6、COSO委員會(huì)的報(bào)告,舞弊性質(zhì)的行為特征 財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一般涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間 舞弊丑聞曝光前，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為平均持續(xù)23.7個(gè)月，且在此期間舞弊行為基本沒(méi)有中斷過(guò) 最常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手法是不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費(fèi)用。 50公司的收入確認(rèn)存在問(wèn)題（其中記錄虛假收入占26，提前確認(rèn)收入占24），并相應(yīng)地高估了資產(chǎn)。資產(chǎn)高估表現(xiàn)為價(jià)值高估、記錄虛假資產(chǎn)或記錄未曾擁有的資產(chǎn)、以及違反規(guī)定將費(fèi)用項(xiàng)目資本化。 經(jīng)常出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)項(xiàng)目是應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、現(xiàn)金、投資、無(wú)形資產(chǎn),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,20,1-7、COSO委員會(huì)的報(bào)告,外部審計(jì)的行為特征 在舞弊發(fā)生之前最后一期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，有55為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。 即使財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊公司被發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，也不是因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊的緣故，而主要是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題、訴訟或其他不確定性（24）；會(huì)計(jì)原則變更、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更（17）；范圍受限等其他原因（4）。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)率不大 56公司舞弊期間的財(cái)務(wù)報(bào)表是由八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（后來(lái)為六大）審計(jì)，44為非八大（后來(lái)為六大）審計(jì)。 29的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被認(rèn)定應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，其中絕大多數(shù)是非八大（后來(lái)為六大）會(huì)計(jì)師事務(wù)所,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,21,1-8、COSO委員會(huì)的報(bào)告,舞弊后果 公司 36破產(chǎn)或被政府接管；21被證券交易所摘牌；15的公司變賣了大部分資產(chǎn)、被迫與其他公司合并或更換了控股股東；24的舞弊公司被股東或債權(quán)人起訴，其中61的公司支付了賠償金或和解費(fèi)，總額達(dá)到3.48億美元；。 高管人員 7l被SEC要求支付罰款或賠償金，共計(jì)1.93億美元 辭職或被停職：CEO或總經(jīng)理37，CFO或主計(jì)長(zhǎng)為23，COO或其他高級(jí)管理人員16。 26的高級(jí)管理人員被禁止在上市公司中任職，15的高級(jí)管理人員還面臨著刑事訴訟。 股票價(jià)格都顯著下降，平均降幅高達(dá)58,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,22,2-1、 ACFE的研究報(bào)告,ACFE美國(guó)注冊(cè)舞弊師稽核協(xié)會(huì)，2004年報(bào)告 舞弊造成的損失 年收入的6%。美國(guó)2003年GDP11萬(wàn)億美元，則每年舞弊造成的損失為6600億美元 舞弊的犯罪手法 舞弊的偵查 受害者 作案者 舞弊案件的法律結(jié)果,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,23,2-2-1、 ACFE的研究報(bào)告: 舞弊的犯罪手法,舞弊的犯罪手法 資產(chǎn)侵吞（詳細(xì)數(shù)據(jù)見(jiàn)下頁(yè)表格） 占92.7%，平均損失9.3萬(wàn)美元 腐敗賄賂 占30.1%，平均損失25萬(wàn)美元 文件欺騙 占7.9%，平均損失100萬(wàn)美元,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,24,2-2-2、 ACFE的研究報(bào)告,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,25,2-3 ACFE的研究報(bào)告：舞弊的偵查,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,26,2-4 ACFE的研究報(bào)告：作案者,作案者職位越高，舞弊行為的損失越大 業(yè)主和高管舞弊平均損失90萬(wàn)美元，一般管理人員14萬(wàn)美元，一般雇員6.2萬(wàn)美元 年薪、在職長(zhǎng)度時(shí)間與舞弊正相關(guān) 男女所犯案件數(shù)量幾乎相等，但男性舞弊平均損失20萬(wàn)美元，女性為6萬(wàn)美元 學(xué)歷越高，舞弊造成的損失越大。研究生學(xué)歷作案者平均損失32.5萬(wàn)美元，是高中學(xué)歷作案者造成損失的6.5倍 一個(gè)人作案的占2/3；但多人參與時(shí)損失上升3倍 82.9%的舞弊者是初犯,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,27,3、美國(guó)審計(jì)總署（GAO ） 對(duì)1997-2002美國(guó)上市公司重編報(bào)表原因的分析,轉(zhuǎn)引自黃世忠教授：會(huì)計(jì)數(shù)字游戲,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,28,4、收入操縱的主要手段 美國(guó)財(cái)務(wù)研究分析中心CFRA概括了美國(guó)上市公司7大騙術(shù)、 30種手段，其中，4大騙術(shù)、17種手段與收入有關(guān)。如下。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,29,4、收入操縱的主要手段,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,30,（三）中國(guó)上市公司收入舞弊的 案例及與CPA的關(guān)聯(lián),中國(guó)上市公司舞弊的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù) 嘉瑞新材料集團(tuán)股份有限公司（證監(jiān)罰字20073號(hào)）案例,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,31,1-1、中國(guó)上市公司舞弊的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)賠償責(zé)任司法解釋理解與適用（2007）統(tǒng)計(jì)（1/2）： 1996-2000年間共發(fā)生17例同時(shí)處罰上市公司及其審計(jì)師的案例，其中： 舞弊動(dòng)機(jī)：經(jīng)濟(jì)困難和獲取配股資格 會(huì)計(jì)舞弊當(dāng)年虧損或接近虧損的公司為30% 舞弊制造者：管理舞弊特征明顯 94.1%的處罰針對(duì)公司董事長(zhǎng)和董事會(huì)成員 17.7%針對(duì)公司總經(jīng)理，11.8%涉及財(cái)務(wù)經(jīng)理；5.9%涉及監(jiān)事,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,32,1-2、中國(guó)上市公司舞弊的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),統(tǒng)計(jì)（2/2）： 舞弊技術(shù) 記錄不存在的收入29%；提前記錄收入或前期收入延期計(jì)入本期22%；少計(jì)或延遲記錄費(fèi)用（虧損）35% 重大事實(shí)披露不恰當(dāng)59%；重大事實(shí)應(yīng)披露未披露35%；披露重大事項(xiàng)失實(shí)29% 高估資產(chǎn)29%；虛假土地估價(jià)12%；偽造銀行帳單虛增銀行存款6%；虛增產(chǎn)成品6%；虛假資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓6%,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,33,2-1、嘉瑞新材案例,嘉瑞新材料集團(tuán)股份有限公司案例 處罰文號(hào)：證監(jiān)罰字（2007）2、3號(hào) 結(jié)局：公司退市，事務(wù)所被處罰 對(duì)事務(wù)所的認(rèn)定： 在對(duì)嘉瑞新材2002年度、2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，當(dāng)事人沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒(méi)有執(zhí)行和追加必要的審計(jì)程序，在未按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序和未取得相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)的情況下，為嘉瑞新材出具了含有虛假內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,34,2-2、嘉瑞新材案例,證監(jiān)會(huì)處罰行政處罰決定書(shū)，證監(jiān)罰字（2007）2號(hào)-對(duì)公司（1/2） 嘉瑞新材在2002、2003年報(bào)及2004中報(bào)中披露虛假的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)。 2002年6月-2004年6月間，瑞嘉新材通過(guò)虛構(gòu)與其控股子公司湖南中圓科技新材料集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱中圓科技）之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)和中圓科技與湖南鴻儀實(shí)業(yè)集團(tuán)（湖南鴻儀）下屬其他關(guān)聯(lián)公司之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)虛構(gòu)了大量的主營(yíng)業(yè)務(wù)和利潤(rùn)。2002年報(bào)披露利潤(rùn)2842萬(wàn)元，實(shí)際應(yīng)為143萬(wàn)元；2003年披露1918萬(wàn)元，實(shí)際應(yīng)為-812萬(wàn)元；2004年中報(bào)披露-2964萬(wàn)元，實(shí)際為-3017萬(wàn)元。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,35,2-3、嘉瑞新材案例,（2/2） 重大事項(xiàng)未及時(shí)披露，且在2002、2003年報(bào)及2004中報(bào)中也未披露。 巨額對(duì)外擔(dān)保 實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用大量資金 大量銀行借款 未如實(shí)披露實(shí)際控制人情況,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,36,2-4、嘉瑞新材案例,證監(jiān)會(huì)處罰行政處罰決定書(shū)，證監(jiān)罰字（2007）3號(hào)-對(duì)事務(wù)所（1/3） 嘉瑞新材及其控股子公司湖南中圓科技新材料集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱中圓科技）對(duì)上海守正公司、上海源清公司、上海極鑫公司、上海群儀公司、上海滬榮公司等單位的購(gòu)銷業(yè)務(wù)僅憑銷貨發(fā)票入賬。會(huì)計(jì)師沒(méi)有審閱購(gòu)銷合同、貨物運(yùn)輸憑證和入庫(kù)憑證，確認(rèn)銷售收入的依據(jù)不足；,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,37,2-5、嘉瑞新材案例,（2/3） 2001年度嘉瑞新材母公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為177萬(wàn)元，2002年度為7967萬(wàn)元，2003年度為16294萬(wàn)元。經(jīng)調(diào)查，嘉瑞新材母公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)基本上是虛構(gòu)的。對(duì)此，會(huì)計(jì)師沒(méi)有進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核工作，審計(jì)程序不適當(dāng)； 中圓科技的主要業(yè)務(wù)是購(gòu)入PU材料加工成PU皮革后出售，但是在2002年11月到2003年10月，長(zhǎng)達(dá)近一年的時(shí)間內(nèi)，中圓科技分別向嘉瑞新材和上海守正、上海滬榮公司銷售了102,103,195.27元的PU材料，2003年8月從上海群儀公司購(gòu)入了680多萬(wàn)元的PU皮革。經(jīng)調(diào)查，這些逆生產(chǎn)流程的銷售業(yè)務(wù)都是虛構(gòu)的。對(duì)此，會(huì)計(jì)師沒(méi)有進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核和穿行測(cè)試,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,38,2-6、嘉瑞新材案例,（3/3） 對(duì)于增值稅發(fā)票顯示的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷單位存在的幾個(gè)顯著疑點(diǎn)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)： 上海守正公司與上海滬榮公司的辦公地址都是“浦東新區(qū)向城路15號(hào)錦城大廈18B”，電話號(hào)碼都是58200899； 上海守正公司與上海源清公司的開(kāi)戶銀行和賬號(hào)都是“上海銀行川沙支行31984200001041108”。 2003年有的應(yīng)收賬款詢證函的存根聯(lián)和發(fā)出聯(lián)都保存在工作底稿里面，沒(méi)有對(duì)外發(fā)出，省略了函證程序,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,39,（四）No1141準(zhǔn)則的主要規(guī)定,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,40,1、準(zhǔn)則的主要內(nèi)容,1-1 No1141準(zhǔn)則主要規(guī)定 1-2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 1-3-1、識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 1-3-2、舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 1-3-3、舞弊三角,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,41,總則 舞弊的特征 執(zhí)業(yè)責(zé)任 審計(jì)的固有限制 職業(yè)懷疑態(tài)度 項(xiàng)目組內(nèi)部的討論 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,1-1、 No1141準(zhǔn)則的主要規(guī)定,識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 屬于No1211號(hào)中的特別風(fēng)險(xiǎn) 應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù) 與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通 無(wú)法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的考慮 審計(jì)工作記錄,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,42,1-2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任，在于按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致 由于舞弊行為的隱蔽性和可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,43,1-3-1、識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致 的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)（即需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）的范疇，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)遵循與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)考慮和程序。針對(duì)這類風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定這些控制是否已經(jīng)得到執(zhí)行。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,44,1-3-2、舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,為了獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括： （1）詢問(wèn)被審計(jì)單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解管理層針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程； （2）考慮是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（舞弊三角）； （3）考慮在實(shí)施分析程序時(shí)發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系； （4）考慮有助于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其他信息,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,45,1-3-2、舞弊三角,動(dòng)機(jī)壓力,機(jī)會(huì),借口,熱度,燃料,氧氣,舞弊三角,火焰三角,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,46,1-3-3、舞弊三角,壓力,高,高,高,機(jī)會(huì),個(gè)人誠(chéng)實(shí)度,低,低,低,高舞弊,沒(méi)有舞弊,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,47,2、應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),2-1 總體要求 2-2、總體應(yīng)對(duì)措施 2-3、針對(duì)認(rèn)定層次的應(yīng)對(duì)措施,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,48,2-1、總體要求,總體要求 針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施 針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序 舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)當(dāng)專門(mén)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序 保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度 對(duì)有關(guān)重大交易的文件記錄進(jìn)行檢查時(shí),對(duì)文件記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感 就管理層對(duì)重大事項(xiàng)作出的解釋或聲明,有意識(shí)地通過(guò)其他信息予以驗(yàn)證,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,49,2-2-1總體應(yīng)對(duì)措施,總體應(yīng)對(duì)措施 考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo) 考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策 增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性 對(duì)通常由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)作出測(cè)試的帳戶余額實(shí)施性程序 調(diào)整審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間,使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排 運(yùn)用不同的抽樣方法,以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性 對(duì)處于不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序,？,增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,50,2-2-2、總體應(yīng)對(duì)措施-增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性,增加審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性的實(shí)施要點(diǎn) 1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與被審計(jì)單位的高層管理人員事先溝通，要求實(shí)施具有不可預(yù)見(jiàn)性的審計(jì)程序，但不能告知其具體內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)明確提出這一要求。 2雖然對(duì)于不可預(yù)見(jiàn)性程度沒(méi)有量化的規(guī)定，但項(xiàng)目組可根據(jù)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估等確定具有不可預(yù)見(jiàn)性的審計(jì)程序。審計(jì)項(xiàng)目組可以匯總那些具有不可預(yù)見(jiàn)性的審計(jì)程序，并記錄審計(jì)在工作底稿中。 3.項(xiàng)目負(fù)責(zé)人需要安排項(xiàng)目組成員有效地實(shí)施具有不可預(yù)見(jiàn)性的審計(jì)程序，但同時(shí)要避免使項(xiàng)目組成員處于困難境地,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,51,2-2-3、總體應(yīng)對(duì)措施-增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性,例如：銷售和收款（實(shí)際工作中可能會(huì)根據(jù)具體情況作以調(diào)整） 向以前審計(jì)過(guò)程中接觸不多或未曾接觸過(guò)的被審計(jì)單位員工詢問(wèn)，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。 改變實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的對(duì)象，例如對(duì)收入按細(xì)類進(jìn)行分析。 針對(duì)銷售和銷售退回延長(zhǎng)截止測(cè)試期間。 實(shí)施以前未曾考慮過(guò)的審計(jì)程序，例如： 函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對(duì)出口銷售實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序； 實(shí)施更細(xì)致的分析程序，例如使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。 測(cè)試以前未曾函證過(guò)的賬戶余額，例如，金額為負(fù)或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。 改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。 對(duì)關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實(shí)施其他審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,52,2-3-1、針對(duì)認(rèn)定層次-應(yīng)對(duì)方式,針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，適當(dāng)調(diào)整或改變擬實(shí)施審計(jì)程序 性質(zhì) 時(shí)間 范圍,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,53,2-3-2、針對(duì)認(rèn)定層次-應(yīng)對(duì)方式,審計(jì)程序性質(zhì) 調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的類別或組合 如更加倚重實(shí)地觀察或檢查 增設(shè)其他程序，實(shí)現(xiàn)不同證據(jù)的相互印證,審計(jì)程序時(shí)間 在期末或接近期末時(shí)對(duì)交易或賬戶余額實(shí)施是執(zhí)行程序 存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，很難將本期較早時(shí)候?qū)嵤┑氖菍?shí)質(zhì)性程序結(jié)果合理延伸至期末 針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試,審計(jì)程序范圍 擴(kuò)大樣本規(guī)模 采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,54,？以收入確認(rèn)為例，,如何設(shè)計(jì)呢？,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,55,2-3-3、針對(duì)認(rèn)定層次-應(yīng)對(duì)方式 收入確認(rèn)為例1,從更細(xì)致的數(shù)據(jù)層面上實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，如按照月份和產(chǎn)品線（或業(yè)務(wù)分部）比較當(dāng)期與以往期間的收入 通過(guò)函證和更直接的溝通方式（如詢問(wèn)、走訪）向被審計(jì)單位的顧客確證銷售合同的部分或全部條款以及是否存在附加協(xié)議 與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，可能會(huì)受到相關(guān)合同、協(xié)議的重大影響，而往往是那些可能對(duì)收入確認(rèn)產(chǎn)生重大影響的合同條款細(xì)節(jié)（例如運(yùn)貨與付款條件、售后義務(wù)、顧客退貨權(quán)）沒(méi)有得到真實(shí)、完整的記錄,審計(jì)程序范圍,審計(jì)程序性質(zhì),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,56,2-3-3、應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) -針對(duì)認(rèn)定層次-應(yīng)對(duì)方式,收入確認(rèn)為例2 向被審計(jì)單位的銷售人員和內(nèi)部法律顧問(wèn)詢問(wèn)（特別是接近期末）異常銷量變化及異常交易條款 于期末或接近期末時(shí)在被審計(jì)單位的一處或多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地觀察銷售及發(fā)貨情況，檢查準(zhǔn)備發(fā)出的貨物狀況，同時(shí)實(shí)施適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測(cè)試；在銷售及發(fā)貨現(xiàn)場(chǎng)如發(fā)現(xiàn) 退貨情形或待處理的退回貨物，觀察被審計(jì)單位的處理與相關(guān)記錄 實(shí)施此類程序的目的在于驗(yàn)證收入的真實(shí)性和確認(rèn)截止時(shí)點(diǎn)的準(zhǔn)確性,審計(jì)程序時(shí)間和 性質(zhì),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,57,2-3-3、應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) -針對(duì)認(rèn)定層次-應(yīng)對(duì)方式,收入確認(rèn)為例3 對(duì)于通過(guò)電子方式自動(dòng)生成、處理、記錄的銷售交易，實(shí)施控制測(cè)試 以確定被審計(jì)單位的電子交易系統(tǒng)能夠保證交易的真實(shí)性和記錄的準(zhǔn)確性（包括截止時(shí)點(diǎn)恰當(dāng)與否）,審計(jì)程序 性質(zhì),2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,58,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計(jì)1,Mattel 公司，創(chuàng)始人Ruth Handler，1945年成立，1959年推出“芭比娃娃”（Barbie Doll） 1971年，被財(cái)務(wù)分析師視為美國(guó)最具成長(zhǎng)力的公司。報(bào)告稅前收益3400萬(wàn)美元，銷售收入2.75億美元。股票市盈率經(jīng)常超過(guò)50倍。 審計(jì)師安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告 本案例選自陳漢文安達(dá)信：事件與反思,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,59,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計(jì)2,事件： 60年代末，進(jìn)行多元化投資，兼并了6家公司，其中，4家后來(lái)被證明投資非常失敗 60年代末，改組公司組織結(jié)構(gòu)，很大一部分經(jīng)營(yíng)權(quán)被下放到各個(gè)分部，極大地增加了公司的運(yùn)營(yíng)成本 設(shè)在墨西哥的一個(gè)大倉(cāng)庫(kù)在1970年發(fā)生火災(zāi) 在香港的一家主要生產(chǎn)工廠因碼頭工人罷工而無(wú)法發(fā)貨 70年代石油危機(jī)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)衰退 1972年報(bào)告虧損3000萬(wàn)美元,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,60,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計(jì)3,1973年發(fā)布公告營(yíng)業(yè)額有很大增長(zhǎng)，但隨后新上任的副總裁發(fā)現(xiàn)1973年的虧損比1972年更加嚴(yán)重。公告后，股票被大量拋售。 股東提起針對(duì)Mattel公司及其管理層的5起集團(tuán)訴訟，股東獲賠3000萬(wàn)美元 1981年，SEC經(jīng)過(guò)6年調(diào)查后，公布調(diào)查報(bào)告 Mattel公司造假手段主要包括： 利用“已開(kāi)出帳單但尚未發(fā)貨”提前確認(rèn)收入 低估存貨減值準(zhǔn)備 少攤銷遞延開(kāi)發(fā)費(fèi)用 低估應(yīng)支付的專利權(quán)使用費(fèi) 高估應(yīng)收保險(xiǎn)公司的理賠款 安達(dá)信審計(jì)過(guò)程中存在某些錯(cuò)誤和疏忽,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,61,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計(jì)4,安達(dá)信的錯(cuò)誤1/4 一部分應(yīng)收賬款詢證函回函對(duì)帳款余額提出異議，產(chǎn)生的原因就是Mattel公司提前確認(rèn)了收入。審計(jì)人員審核了運(yùn)單，并復(fù)印這些運(yùn)單作為已經(jīng)銷售的證據(jù)。這些運(yùn)單上都標(biāo)注了“已開(kāi)單但尚未發(fā)貨”，但審計(jì)人員并未向相關(guān)人員核實(shí)“已開(kāi)單但尚未發(fā)貨”究竟是什么意思。而且，這些運(yùn)單上沒(méi)有發(fā)貨路線、發(fā)貨指令，簽字也存在漏洞，但審計(jì)人員并未重視。 審計(jì)人員進(jìn)行銷售截至測(cè)試時(shí)，抽取了82張大額發(fā)票進(jìn)行審核，其中，26張標(biāo)注“已開(kāi)單但尚未發(fā)貨”，同樣沒(méi)有引起重視。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,62,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計(jì)4,安達(dá)信的錯(cuò)誤2/4 在評(píng)價(jià)Mattel公司的內(nèi)部控制時(shí)，審計(jì)人員選擇1971年8月作為銷售循環(huán)測(cè)試期，該公司在該月進(jìn)行了大量調(diào)整分錄（700萬(wàn)美元），以消除上年偽造收入造成的影響。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)這一問(wèn)題，接受了該公司員工的解釋。安達(dá)信復(fù)核人員對(duì)該解釋不滿意，認(rèn)為需要進(jìn)一步核實(shí)，但審計(jì)人員并未進(jìn)行后續(xù)調(diào)查。 審計(jì)人員沒(méi)有采用分析性符合來(lái)評(píng)價(jià)該公司各個(gè)月份銷售額的總體合理性。由于存在大量提前確認(rèn)收入以及更正分錄，該公司1970-1972年各個(gè)月份的銷售收入之間存在超乎尋常的波動(dòng)。,2007年10月,岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所,63,2-3-4 案例： Mattel 公司舞弊案與安達(dá)信審計(jì)4,安達(dá)信的錯(cuò)誤3/4 審計(jì)人員抽取了8種玩具來(lái)比較公司預(yù)測(cè)的每周銷售與新財(cái)年前幾周的實(shí)際銷售情況，