財務報表分析--所有者權益變動表分析.ppt

,第五章 所有者權益變動表及財務報表附注分析,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,一、所有者權益變動表的性質與作用 2007年以前，公司所有者權益變動情況是以資產負債表附表形式予以體現(xiàn)的。新準則頒布后，要求上市公司于2007年正式對外呈報所有者權益變動表，所有者權益變動表將成為與資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財務報表。 所有者權益（股東權益）變動表，是反映企業(yè)在某一特定日期股東權益增減變動情況的報表。該表有利于財務報表使用者了解企業(yè)凈資產狀況，標志著我國在變革收益報告方面有了實質性進步。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,從理論上看： 1. 所有者權益變動表是資產負債表與損益表的紐帶 由于歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則、謹慎性原則的限制，外幣報表折算差額、可供出售金融資產公允價值變動等已確認未實現(xiàn)的利得和損失無法在損益表中列示，只能繞過損益表直接在資產負債表中的所有者權益中確認，這種做法破壞了資產負債表與損益表之間原本的邏輯關系，進而破壞了整個財務報告體系中各要素之間的內在聯(lián)系。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,如果要恢復資產負債表與損益表之間的邏輯關系，就要徹底改變損益表一直遵循的歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則、謹慎性原則，這意味著要重新構建會計理論框架，目前還無法實現(xiàn)。 會計理論發(fā)展的滯后不能滿足財務報告使用者對相關信息的需求，在這種情況下，所有者權益變動表擔負起了資產負債表與損益表的紐帶的重任，通過所有者權益變動表搭建二者之間的鉤稽關系，使財務報告體系中各要素之間能夠繼續(xù)保持著緊密的聯(lián)系。,四張會計報表關聯(lián)關系圖,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益表概述,2.所有者權益變動表能進一步報告全面收益 所有者權益變動表的另一使命是報告全面收益。由于一些傳統(tǒng)會計原則的限制，越來越多的已確認未實現(xiàn)的利得和損失無法在損益表中列示，而是繞過損益表直接在資產負債表中的所有者權益中確認，損益表信息的欠缺損害了會計信息的相關性。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,（1）報告全面收益的直接動因確認金融工具帶來的未實現(xiàn)利得（損失） 新準則引入公允價值計量屬性，從而使金融工具的確認和計量成為可能，然而由于歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則的限制，金融工具帶來的部分未實現(xiàn)利得和損失無法在損益表中報告，只能繞過損益表在所有者權益中列示，這成為報告全面收益的直接動因。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，繞過損益表在所有者權益中列示的收益會越來越多，要讓報表使用人全面了解企業(yè)的收益狀況，增強會計信息的相關性，需要報告全面收益。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,（2）所有者權益變動表體現(xiàn)報告全面收益的重要性 我國的所有者權益變動表以凈收益為起點，列示了計入所有者權益的未實現(xiàn)利得和損失（其他全面收益）的各項內容，雖然沒有明確全面收益的概念，但“合計數(shù)”實際上就是全面收益總額。盡管我國沒有制定專門的全面收益準則，甚至沒有提到全面收益，但所有者權益變動表是主要報表之一的地位和報告全面收益的實質性內容，都說明報告全面收益方面的重要性。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,具體作用： 1.由附表升為主表，體現(xiàn)了企業(yè)綜合收益： 直接計入所有者權益的利得和損失+最終屬于所有者權益變動的凈利潤 直接計入當期損益的利得和損失應包含在凈利潤中 直接計入所有者權益的利得和損失應單列項目反映,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,2.反映各項交易和事項導致的所有者權益增減變動，以及所有者權益各組成部分增減變動的結構性信息。 3.凈利潤及其分配情況作為所有者權益變動的組成部分，不需要單獨設置利潤分配表。 4.起到聯(lián)結資產負債表和利潤表的“橋梁”作用。 5.將上年年末余額和本年年初余額在表內銜接。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,二、所有者權益變動表的內容和格式 所有者權益變動表應當反映構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況。當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失，以及與所有者（或股東，下同）的資本交易導致的所有者權益的變動，應當分別列示。,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,所有者權益變動表主要內容： （1）會計政策變更 （2）前期差錯更正 （3）凈利潤 （4）直接計入所有者權益的利得和損失 （5）所有者投入和減少資本 （6）利潤分配 （7）所有者權益內部結轉。 格式見P198,所有者權益（或股東權益）變動表,所有者權益（或股東權益）變動表,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,所有者權益變動表列示說明 1.除了直接列示計入所有者權益的利得和損失外，同時包含最終屬于所有者權益的凈利潤，從而構成企業(yè)的綜合收益。 2.本表應根據(jù)當期凈利潤、直接計入所有者權益的利得和損失項目、所有者投入資本和向所有者分配利潤、提取盈余公積等情況分析填列。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,所有者權益變動表的填列方法： （一）“上年年末余額”項目，反映企業(yè)上年資產負債表中實收資本（或股本）、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤的年末余額。 （二）“會計政策變更”、“前期差錯更正”項目，分別反映企業(yè)采用追溯調整法處理的會計政策變更的累積影響金額和采用追溯重述法處理的會計政策變更的累積影響金額。,（1）會計政策與會計政策變更。,會計政策，是指會計主體在會計核算過程中所采用的原則、基礎和會計處理方法。,會計政策變更是指在特定的情況下，企業(yè)可以對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策。,第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，國家發(fā)布統(tǒng)一的關于增值稅會計處理的核算辦法后，企業(yè)應及時按照新的辦法處理有關增值稅事項。,滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：,第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。,（2）會計政策變更在表中的列示與分析。,會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，主要應當采用追溯調整法進行處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調整列報前期最早期初留存收益。,追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。,會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策，對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。,例題：甲上市公司于2007年1月1日由于執(zhí)行了新會計準則，所以將發(fā)出存貨的計價方法由2006年初使用的后進先出法，改為先進先出法。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法為先進先出法。該上市公司2006年實現(xiàn)的營業(yè)收入為1 000萬元，2006年存貨期初余額為100萬元，后進先出法下銷售存貨的成本為40萬元，先進先出法下確定的期末結存存貨的成本為75萬元。所得稅核算方法采用資產負債表債務法，所得稅率為25%。 要求根據(jù)上述資料采用追溯調整法對此項會計政策的變更進行相應的會計處理，并寫出詳細的賬務處理程序。,參考答案： 1.計算會計政策變更的累積影響數(shù) 第一步：用新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。 先進先出法下銷售存貨的成本期初存貨本期購貨期末存貨 10007525（萬元） 第二步：計算兩種會計政策下的稅前差異。 稅前差異原政策下銷貨成本新政策下的銷貨成本 402515（萬元） 第三步：計算稅前差異對所得稅費用的影響金額。 影響金額稅前差異所得稅率1525%3.75（萬元） 第四步：計算每一前期的稅后差異。 稅后差異稅前差異對所得稅費用的影響金額 153.7511.25（萬元） 第五步：匯總每一稅后差異，計算出會計政策變更的累積影響數(shù)。 累積影響數(shù)（每一前期的稅后差異）11.25（萬元）,2.編制調整分錄 （1）借：存貨 15 貸：遞延所得稅資產 3.75 利潤分配未分配利潤 11.25 （2）借：利潤分配未分配利潤 11.25 貸：盈余公積 11.25,在追溯調整法下，涉及到損益類事項的不再通過“以前年度損益調整”科目，涉及到利潤分配的也不再通過利潤分配的具體明細科目，而是都直接通過“未分配利潤”明細科目進行調整。,前期差錯更正的分析,前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務報表造成遺漏或誤報： 第一，編報前期財務報表時能夠合理預計取得并應當加以考慮的可靠信息。 第二，前期財務報表批準報出時能夠取得的可靠信息。,（1）前期差錯與前期差錯更正。,前期差錯與前期差錯更正。,前期差錯更正，是指企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)后的財務報表中，調整前期相關數(shù)據(jù)。前期差錯更正主要采用追溯重述法，該法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,（三）“本年增減變動額”項目 1.凈利潤反映企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損）金額； 2.直接計入所有者權益的利得和損失反映企業(yè)當年直接計入所有者權益的利得和損失金額。 （1）可供出售金融資產公允價值變動凈額 可供出售金融資產劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。企業(yè)（證券、銀行）接受委托采用全額承銷方式承銷的股票和債券等有價證券屬于可供出售金融資產的，在本科目核算。,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,可供出售金融資產在取得時應按其公允價值與交易費用之和記入“可供出售金融資產”科目，在資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產公允價值變動”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。 例1A公司于2008年10月23日從二級市場購入甲公司股票10000股，每股市價15元，手續(xù)費1000元。初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產。2008年12月31日，該股票市價為每股18元。則2008年12月31日應確認公允價值變動額，編制會計分錄如下： 借：可供出售金融資產公允價值變動 29000 貸：資本公積其他資本公積 29000,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,注意：可供出售金融資產的利得和損失計入所有者權益；但可交易金融資產的利得和損失直接計入當期損益。 交易性金融資產主要是指企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產，例如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。 例2甲公司2008年3月10日從證券交易所購入丙公司發(fā)行的股票10萬股準備短期持有，共以銀行存款支付投資款458000元，其中含有3000元相關交易費用。2008年5月10日，丙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利4000元。2008年12月31日該股票的市價為5元/股，2009年2月18日，甲公司將所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款項260 000元。假定甲公司無其他投資事項。,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,要求：（1）編制甲公司取得投資、收取現(xiàn)金股利的會計分錄。 （2）計算甲公司2009年出售的丙公司股票應確認的投資收益，并編制出丙公司股票的會計分錄。 （1）取得時 借：交易性金融資產成本 455 000 投資收益 3 000 貸：銀行存款 458 000 確認持有期間享有的股利/利息 借：應收股利 4000 貸：投資收益 4000 借：銀行存款 4000 貸：應收股利 4000 2008年B/S表日按公允價值（500 000）調整賬面余額（455 000） 借：交易性金融資產公允價值變動 45 000 貸：公允價值變動損益 45 000,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,（2）甲公司2009年出售的丙公司股票應確認的投資收益=260 000-（455000/2）=32 500 （1）按售價與賬面余額之差確認投資收益 借：銀行存款 260 000 貸：交易性金融資產成本 227500 公允價值變動 22500 投資收益 10000 （2）按初始成本與賬面余額之差確認投資收益/損失 借：公允價值變動損益 225 00（45000/2） 貸：投資收益 22 500,陳菊梅,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,（2）權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 企業(yè)對某被投資單位的長期股權投資采用權益法核算，在持股比例不變的情況下，對因被投資單位的長期股權投資以外的所有者權益的其他變動，如果是利得，應按持股比例 計算 其應享有被投資單位所有者權益的增加數(shù)，借記“長期股權投資其他權益變動”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目；如果是損失，則編制相反會計分錄。,例3B有限責任公司于2008年1月向c公司投資600萬元，擁有該公司20的股權，對該公司有重大 影響 ，采用權益法核算長期股權投資。2008年12月31日，c公司凈損益以外的所有者權益增加了50萬元。假定除此之外，c公司所有者權益沒有變化，B公司持股比例沒有變化，c公司資產賬面價值與公允價值一致，不考慮其他因素。B公司2008年12月31日編制會計分錄如下： 借：長期股權投資 c公司（其他權益變動）100000 貸：資本公積其他資本公積 100000 處置采用權益法核算的長期股權投資，還應結轉原資本公積的相關金額，借記或貸記“資本公積其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。,（4）固定資產轉換為投資性房地產公允價值變動 按照新準則的要求，作為存貨的房地產或自用房地產等轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按照轉換當日的公允價值計量。 當企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，應按其在轉換日的公允價值借記“投資性房地產成本”科目，按其賬面余額貸記 “庫存商品”等科目，按其差額貸記“資本公積其他資本公積”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。 將自用的建筑物等轉換為投資性房地產時，按其在轉換日的公允價值借記“投資性房地產成本”科目，按已計提的累計折舊等借記“累計折舊”等科目，按其賬面余額貸記“固定資產”等科目，按其差額貸記“資本公積其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。,例52008年5月10日，某房地產開發(fā)公司將一自用建筑物轉為投資性房地產，并采用公允價值模式計量。該建筑物的原值為220萬元，累計已提折舊30萬元，已計提減值準備10萬元，在轉換日的公允價值為200萬元。則編制會計分錄如下： 借：投資性房地產成本 2000000 累計折舊 300000 固定資產減值準備 100000 貸：固定資產 2200000 資本公積其他資本公積 200000,處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期的投資收益。而轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為損失，計入當期損益的營業(yè)外支出。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,（5）與計入所有者權益項目相關的所得稅影響 資產負債表日，與直接計入所有者權益項目相關的遞延所得稅資產，要貸記“資本公積其他資本公積”，與之相關的遞延所得稅負債，則借記“資本公積其他資本公積”，而不構成所得稅費用。同樣，如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化，也要相應結轉已記錄的資本公積。 可供出售金融資產、長期股權投資的公允價值變動形成的利得的損失，同樣是遞延所得稅負債、資產的形成因素。因此，在會計期末計算遞延所得稅資產、負債時，又反過來沖減了已經(jīng)記錄的所有者權益，即資本公積。,例6：當期購入A股票，定義為交易性金融資產（其公允價值變動計入當期損益），購入成本為每股10元，共計購入1000股，則購入成本為10,000元，期末其公允價值為每股12元，根據(jù)新準則，賬面價值被調整為12,000元，而計稅基礎仍為10,000元，因此產生應納稅暫時性差異2000元，假定稅率為25%，則確定的遞延所得稅負債為500元。 借：所得稅費用 500 貸：遞延所得稅負債 500 當期購入B股票，定義為可供出售金融資產（其公允價值變動計入資本公積），購入成本為每股10元，共計購入1000股，則購入成本為10,000元，期末其公允價值為每股12元，根據(jù)新準則，賬面價值被調整為12,000元，而計稅基礎仍為10,000元，因此產生應納稅暫時性差異2000元，假定稅率為25%，則確定的遞延所得稅負債為500元。 借：資本公積 其他資本公積 500 貸：遞延所得稅負債 500 如果公允價值小于賬面價值，則確認遞延所得稅資產。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,3.所有者投入和減少資本 （1）所有者投入資本反映企業(yè)接受投資者投入形成的實收資本（或股本）和資本溢價或股本溢價。 （2）股份支付計入所有者權益的金額反映企業(yè)處于等待期中的權益結算的股份支付當年計入資本公積的金額。 4.利潤分配項目 （1）提取盈余公積反映企業(yè)按照規(guī)定反映提取的盈余公積； （2）對所有者或股東的分配對所有者或股東的分配的金額；,權益結算的股份支付換取職工或其他方服務 企業(yè)給予職工的報酬，除工資、獎金等基本方式外，還包括企業(yè)年金和一定的股份。給予職工的股份通常不能立即行權，而要等到職工在企業(yè)工作滿一定期限或完成特定業(yè)績后才能行權，即存在“等待期”。在等待期內，應將取得的職工服務計入成本費用。以權益結算的股份支付，應按授予日權益工具的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目。,例4甲公司為上市公司。2008年1月1日公司向其200名管理人員每人授予100份股份期權，且規(guī)定從2008年1月1日起必須在公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能以每股4元購買100股甲公司股票。公司估計該期權在授予日公允價值為15元。 第一年有20名管理人員離開甲公司，甲公司估計3年中離開的管理人員比例將達到20；第二年又有10名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為15；第三年又有15名管理人員離開。費用 計算 如下： 2008年費用=200100（1-20）151/3=80000（元） 2009年費用=200100（1-15）152/3-80000=90000（元） 2010年費用=15510015-170000=62500（元）,則甲公司在2008年末 會計 處理如下： 借：管理費用 80000 貸：資本公積其他資本公積80000 2009年末和2010年末的會計處理類推。 企業(yè) 在行權日，應按實際行權的權益工具數(shù)量計算確定的金額借記“資本公積其他資本公積”科目，按計入實收資本或股本的金額貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額貸記“資本公積資本溢價或股本溢價”科目。,第一節(jié) 所有者權益變動表概述,5.所有者權益內部結轉 （1）資本公積轉增資本（或股本） （2）盈余公積轉增資本（或股本） （這兩項均根據(jù)實際轉增金額填列） （3）盈余公積彌補虧損反映盈余公積彌補虧損的的金額。,三、所有者權益變動表分析,（1）所有者權益增減變動比較分析 在分析所有者權益增減變動，重點分析本年增減變動金額狀況與資本公積變動情況分析。 （2）資本公積變動情況分析 資本公積增加的原因包括： 資本溢價 其他資本公積 資本公積減少的原因：主要是轉贈