關(guān)于我國中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的若干問題

1 / 12 關(guān)于我國中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的若干問題 摘要 2001 年 11 月，財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則 中期財務(wù)報告。該項準(zhǔn)則的發(fā)布，有助于提高上市公司會計信息質(zhì)量，保護(hù)投資者利益。本文介紹了該項準(zhǔn)則的制定背景、理論基礎(chǔ)，以及在編制中期財務(wù)報告時遇到的一些特殊會計問題的處理。 關(guān)鍵詞 中期財務(wù)報告；會計準(zhǔn)則；獨立觀 一、我國中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的制定背景 會計信息的得 要要質(zhì)量特征之一是其及 時時性，尤其是在科學(xué)技 術(shù)術(shù)日新月異，市場環(huán)境 變變化日趨劇烈的今天， 企企業(yè)對外披露的財務(wù)報 告告信息的有用性在很大 程程度上取決 于它的及時 性性。許多信息即使非常 可可靠，但是如果在提供 時時間上相對滯后，其價 值值就會受損，所以，以 年年度為基礎(chǔ)對外披露財 務(wù)務(wù)報告往往無法滿足會 計計信息使用者的決策需 要要，而中期財務(wù)報告正 好好可以在很大程度上彌 補補年度財務(wù)報告時間間 隔隔過長的缺陷，提高會 計計信息的質(zhì)量，保護(hù)投 資資者的利益。為此，世 界界上大多數(shù)國家都要求 上上市公司按照季度或者 半半年度為基礎(chǔ)對外披露 中中期財務(wù)報告。比如， 美美國早在 60 年前就 要 求求其上市公司編報季度 財財務(wù)報告，澳大利亞 、加拿大、墨西哥、挪 威威、泰國等國家或者地 區(qū)區(qū)也要求上市公司 提供 季季度財務(wù)報告。而法國 、德國、英國、比利時 、巴西等國家或者地2 / 12 區(qū) 則則要求上市公司提供半 年年度的中期財務(wù)報告。 我國要求上市公司提供 中中期財務(wù)報告的時間最 早早可追溯到 1991 年 ，當(dāng)時，上海證券交易 所所要求股票在該所上市 交交易的 8 家公司首次對 外外披露半年度的中期報 告告。 1993 年 5 月6 月月，國務(wù)院分別發(fā)布了 股票發(fā)行與交易管理 暫暫行條例和公開發(fā) 行行股公司信息披露實施 細(xì)細(xì)則，正式要求上市 公公司必須披露半年度的 中中期報告，并應(yīng)當(dāng)遵守 國國家會計制度和證券監(jiān) 管管部門的有關(guān)規(guī)定。隨 后后，中國證監(jiān)會發(fā)布了 公開發(fā)行股票公司信 息息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn) 則則第三號。 2001 年年 4月，中國證監(jiān)會發(fā) 出出關(guān)于發(fā)布的通知 ，開始要求部分上市公 司司編制季度報告。而自 2 002 年 第一季度起 ，所有上市公司都必須 編編制并披露季度報告。 對對上市公司披露財務(wù)信 息息的及 關(guān)于我國中期 財財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的若 干干問題 http:/ 歡迎您訪問范 .文 ,之之 .家 時性提出 了了更高要求。 即便 如如此，美國證監(jiān)會主席 哈哈維。比特在“安然事 件件”發(fā)生后，批評美國 以以季度為基礎(chǔ)的定期報 告告制度仍然無法向投資 者者提供及時的信息，主 張張建立 一套“現(xiàn)時披露 制制度”，以實時地向投 資資者提供更新的、可靠 的的重要信息。 但是， 應(yīng)應(yīng)當(dāng)看到，中國證監(jiān)會 的的信息披露準(zhǔn)則或者規(guī) 則則僅僅涉及到中期報告 的的披露內(nèi)容問題，沒有 涉涉及相應(yīng)的確認(rèn)與計量 。而在實務(wù)中，上市公 司司披露的中期財務(wù)報告 良良莠不齊，信息質(zhì)量不 容容樂觀。例如，有些上 市市公司在編制中期會3 / 12 計 報報表進(jìn)行會計確認(rèn)和計 量量時，隨意性較大，存 在在著不計或者少計壞賬 準(zhǔn)準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備以 及及其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備， 不不計或者少計所得稅費 用用、利息費用等情況； 有有些上市公司中期報告 披披露的上半年經(jīng)營業(yè)績 較較好，而在其 他條件沒 有有較大變化的情況下， 年年度報告披露的經(jīng)營業(yè) 績績卻出現(xiàn)了大幅度滑坡 乃乃至巨虧損；有些上市 公公司中期報告所披露的 信信息過于簡單，掩蓋或 者者忽略了一些重要信息 ，使投資者很難據(jù)以作 出出正確的判斷和決策等 。因此，要求上市公司 提提供中期財務(wù)報告信息 固固然重要，但是對上市 公公司在中期財務(wù)報告的 編編制過程中應(yīng)當(dāng)遵循的 會會計原則進(jìn)行規(guī)范則顯 得得更為重要。為此，財 政政部于 1998 年正式 立立項，著手研究和制定 中中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則 ， 1999 年 11 月形 成成準(zhǔn)則征求意見稿，向 社社會各界廣泛征求意見 。 2001 年 11 月 2 日日發(fā)布中期財務(wù)報告會 計計準(zhǔn)則，并自 2002 年年 1 月 1 日起在所有上 市市公司中施行。 二、 關(guān)關(guān)于我國中期財務(wù)報告 的的理論基礎(chǔ) 縱觀世界 各各國的中期財務(wù)報告會 計計準(zhǔn)則，對于編制中期 財財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)， 主主要形成了兩種觀點： 一一種是獨立觀，一種是 一一體現(xiàn)。其中，持獨立 觀觀者以國際會計準(zhǔn)則理 事事會和英國、加拿大、 澳澳大利亞等國家或者地 區(qū)區(qū)為代表，而持一體觀 者者主要以美國為代表。 所謂獨立觀，是將每一 中中期視為一個獨立的會 計計期間，其基本特點是 ：中期財務(wù)報告中所采 用用的會計政策和確認(rèn)與 計4 / 12 計量原則與年度財務(wù)報 告告 相一致，其中所應(yīng)用 的的會計估計、成本分配 和和應(yīng)計項目的處理等也 與與年度財務(wù)報告相一致 。應(yīng)用獨立觀編制中期 財財務(wù)報告的優(yōu)點是中期 財財務(wù)報告的編制可以直 接接采用企業(yè)在編制年度 財財務(wù)報告時已有的一套 會會計政策和確認(rèn)、計量 原原則，便于實務(wù)操作， 而而且在中期財務(wù)報告中 所所反映的財務(wù)狀況和經(jīng) 營營業(yè)績等相對比較可靠 ，不容易被操控；缺點 是是容易導(dǎo)致各中期收入 與與費用的不合理配比， 一一方面會影響企業(yè)業(yè)績 的的評價，另一方面可能 會會導(dǎo)致各中期列報的收 益益波動較大，影響會計 信信息使用者對年度結(jié)果 的的預(yù)測。 所謂一體現(xiàn) ，是將每 一中期視為年 度度會計期間的有機組成 部部分，是會計年度整體 不不可分割的一部分而非 獨獨立的會計期間，其基 本本特點是：中期財務(wù)報 告告中應(yīng)用的會計估計、 成成本分配、各遞延和應(yīng) 計計項目的處理必須考慮 到到全年將要發(fā)生的情況 ，即需要顧及會計年度 剩剩余期間的經(jīng)營結(jié)果， 所所以，會計年度內(nèi)發(fā)生 的的成本與費用，需要以 年年度預(yù)計活動水平為基 礎(chǔ)礎(chǔ)，分配至各個中期。 應(yīng)應(yīng)用一體觀編制中期財 務(wù)務(wù)報告的優(yōu)點是可以避 免免因會計期間的縮短而 導(dǎo)導(dǎo)致的各中期收益的非 正正常波動，從而有利于 年年度收益的預(yù)測。缺點 是是許多成本和費用需要 以以年度結(jié)果為基 礎(chǔ)進(jìn)行 估估計，因此需要依賴于 較較高的職業(yè)判斷能力， 而而且可能所估計的結(jié)果 因因缺乏客觀、可靠的依 據(jù)據(jù)作為佐證，因此容易 操操控收益，影響中期財 www.5 / 12 】 務(wù)報告信息的可靠性 。 編制中期財務(wù)報告 的的獨立觀和一體觀，各 有有利弊，各國在制定中 期期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則時 ，一般都是根據(jù)本國的 實實際情況，側(cè)重于選擇 其其中的一種觀點作為其 制制定準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)。 我我國在制定中期財務(wù)報 告告準(zhǔn)則時，側(cè)重選擇了 獨獨立觀作為其理論基礎(chǔ) ，理由主要有以下幾點 ： 從會計信息質(zhì)量角 度度來看，我國企業(yè)會計 信信息失真問題仍然十分 突突出，所以強調(diào)中期財 務(wù)務(wù)報告信息的可靠性， 強強調(diào)在中期財務(wù)報告中 應(yīng)應(yīng)當(dāng)如實反映中期末的 財財務(wù)狀況和中期經(jīng)營成 果果及其現(xiàn)金流量，提高 會會計信息的公 )hT Tp:/ .cOm 信力就顯 得得十分重要。 從我國 證證券市場的發(fā)育程度來 看看，我國證券市場還處 于于初創(chuàng)階段，市場效率 還還不太高，會計信息使 用用者“消化”、“吸收 ”、“甄別”信息的能 力力還不夠，披露過多的 相相關(guān)信息可能會造成信 息息浪費，會得不償失。 從我國會計人員的職 業(yè)業(yè)判斷水平來看，廣大 會會計人員的職業(yè)判斷水 平平的提高還需要一個過 程程， 而在一體觀下，編 制制中期財務(wù)報告需要考 慮慮全年預(yù)計發(fā)生的情況 ，需要較多地依賴于會 計計人員的估計和職業(yè)判 斷斷，以我國目前會計人 員員的職業(yè)判斷水平來看 ，一時難以達(dá)到這一要 求求，反而容易增加中期 確確認(rèn)和計量的隨意性以 及及企業(yè)操控中期損益的 余余地。相對6 / 12 而言，采用 獨獨立觀編制中期財務(wù)報 告告，比較簡便易行，需 要要會計人員進(jìn)行職業(yè)判 斷斷較少，比交符合我國 實實際。 從外部監(jiān)管的 角角度來看，由于大多數(shù) 中中期財務(wù)報告無須經(jīng)過 審審計，所以，在這種情 況況下，采用獨立觀更有 助助于保證中期財務(wù)報告 信信息的可靠性，提高大 家家對中期財 務(wù)報告信息 的的信任度，并且便于監(jiān) 管管。 從國際慣例來看 ，除了美國、我國臺灣 等等少數(shù)國家或者地區(qū)采 用用中期財務(wù)報告的一體 觀觀之外，大多數(shù)國家或 者者地區(qū)采用的都是獨立 觀觀，比如國際會計準(zhǔn)則 以以及英國、加拿大、澳 大大利亞、墨西哥、新西 蘭蘭、我國香港等國家或 者者地區(qū)的會計準(zhǔn)則都采 用用的 123 下一頁 是獨立觀。 以以獨立觀作為中期財務(wù) 報報告的理論基礎(chǔ)已逐漸 成成為一個發(fā)展趨勢。當(dāng) 然然，從各國或者地區(qū)中 期期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的 具具體內(nèi)容來看，純粹地 采采用其中一種觀點的情 況況比較少，往往都有例 外外情況，所以從嚴(yán)格意 義義上講，上述國家或者 地地區(qū)的中期財務(wù)報告準(zhǔn) 則則只是側(cè)重于采用一體 觀觀或者獨立觀。 我國 選選擇了獨立觀作為中期 財財務(wù)報告準(zhǔn)則制定的理 論論基礎(chǔ)，這就意味著在 中中期財務(wù)報告中所采用 的的會計政策和確認(rèn)與計 量量原則就當(dāng)和年度財務(wù) 報報告相一致。對于季節(jié) 性性、周期性和偶然性取 得得的收入以及會計年度 內(nèi)內(nèi)不均勻發(fā)生的費用， 除除了在會計年度末允許 預(yù)預(yù)計或者遞延的之外， 企企業(yè)都應(yīng)7 / 12 當(dāng)在發(fā)生時予 以以確認(rèn)和計量，不得在 中中期會計報表中預(yù)計或 者者遞延。 三、中期財 務(wù)務(wù)報告準(zhǔn)則制定過程中 的的幾個特殊問題 中期 會會計報 表可否簡化 在 中中期財務(wù)報告準(zhǔn)則的制 定定過程中，有人主張， 由由于中期財務(wù)報告的編 制制時間較短，因此在中 期期財務(wù)報告中提供的各 張張會計報表，相對于年 度度會計報表而言應(yīng)當(dāng)允 許許簡化，以減少工作量 。也有人認(rèn)為，簡明會 計計報表實際上也是在完 整整會計報表的基礎(chǔ)之上 摘摘其要者而形成的，所 以以，要求企業(yè)提供簡明 會會計報表并不會減少工 作作量，反而會增加工作 量量，主張以提供完整會 計計報表為宜。另外，提 供供簡明會計 htt p:/本 ,資 .料 /,于 /范文 .之 .家 ) 報表還存在以 下下缺陷： 1.企業(yè)如 果果在中期財務(wù) 報告中提 供供簡明會計報表，則很 有有可能會掩蓋或者遺漏 一一些重要信息，一些財 務(wù)務(wù)指標(biāo)的來龍去脈和勾 稽稽關(guān)系也較難理清，不 利利于會計信息使用者的 閱閱讀、理解和分析，而 提提供完整的會報表可以 在在一定程度上彌補這一 缺缺陷。 2.企業(yè)如果 在在中期財務(wù)報告中提供 簡簡明會計報表，則要確 定定哪些會計報表項目是 重重要的，應(yīng)當(dāng)予以反映 ，哪些會計報表項目是 不不重要的，可以簡化， 是是相當(dāng)困難的事。事實 上上，不同行業(yè)、不同類 型 型的企業(yè)，其會計報表 項 項目的重要 htt p:/本 ,資 .料 /,于 /范文 .之 .家 ) 性程度并不 一 定定相8 / 12 同。 3.從財務(wù) 會會計的發(fā)展趨勢來看， 分分類、明細(xì)的信息在某 種種程度上比綜合信息更 有有用，更有價值，世界 上上許多國家都在推動企 業(yè)業(yè)向投資者提供分類、 明明細(xì)的信息，從這個角 度度來講，我國也應(yīng)當(dāng)順 應(yīng)應(yīng)這一財務(wù)會計發(fā)展的 趨趨勢，不應(yīng)當(dāng)僅僅提供 一一些簡明報表項目的信 息息。 基于上述考慮， 我我國中期財務(wù)報告準(zhǔn)則 規(guī)規(guī)定，企業(yè)在中期財務(wù) 報報告中提供的會計報表 應(yīng)應(yīng)當(dāng)為完整報表，其格 式式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與年度會 計計報表相一致。 在中 期期財務(wù)報告中是否應(yīng)當(dāng) 提提供合并會計報表 在 中中期財務(wù)報告準(zhǔn)則的制 定定過程中，有人認(rèn)為， 在在 中期末編制合并會計 報報表時間緊，工作量大 ，實務(wù)操作上有難度， 因因此主張只披露母公司 會會計報表即可，不必編 制制合并會計報表。我們 認(rèn)認(rèn)為，如果企業(yè)在中期 財財務(wù)報告中不編制合并 會會計報表，將無法全面 地地反映企業(yè)集團(tuán)整體的 財財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和 現(xiàn)現(xiàn)金流量，也無法使會 計計信息使用者全面了解 企企業(yè)的結(jié)構(gòu)和經(jīng)營模式 。尤其是在企業(yè)擁有較 多多重要的子公司的情況 下下更是如此，大量經(jīng)濟 業(yè)業(yè)務(wù)都是在子公司中發(fā) 生生的，如果在中期財務(wù) 報報告中僅僅提供母公司 單單獨的會計報表，則很 容容易引起會計信息使用 者者的決策誤導(dǎo)，難以達(dá) 到到編制中 期財務(wù)報告的 初初衷。為此，我國中期 財財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定，那 些些符合合并會計報表編 制制要求的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在 中中期財務(wù)報告中提供合 并9 / 12 并會計報表。至于由于 編編制中期合并會計報表 而而導(dǎo)致工作量增加的問 題題，可以通過提高企業(yè) 管管理水平，加強企業(yè)管 理理信息系統(tǒng)建設(shè)，尤其 是是加強會計電算化工作 來來加以解決。 中期會 計計報表附注的披露有何 特特殊要求 由于中期財 務(wù)務(wù)報告的披露界于兩個 年年度財務(wù)報告之間，尤 其其是第一個中期的財務(wù) 報報告往往在上年度財務(wù) 報報告披露不久后就需要 對對外提供，所以，中期 會會計報表附注的編制應(yīng) 當(dāng)當(dāng)尤其突出及時 性和重 要要性原則。在通常情況 下下，年度會計報表附注 需需要作十分詳細(xì)的披露 ，但是對于中期會計報 表表附注而言則可適當(dāng)簡 化化?；谏鲜隼碛?，借 鑒鑒國際慣例，我國中期 財財務(wù)報告準(zhǔn)則對中期會 計計報表附注的編制 關(guān)關(guān)于我國中期財務(wù)報告 會會計準(zhǔn)則的若干問題 h ttp:/歡迎您 訪訪問范-文 .之 .家 提出了以下四點要 求求： 1.中期會計報 表表附注應(yīng)當(dāng)重點提供比 上上年度財務(wù)報告更新的 信信息 由于中期財務(wù)報 告告信息使用者一般都可 以以獲得上年度財務(wù)報告 信信息，所以在中期會計 報報表附注中，企業(yè)應(yīng)當(dāng) 重重點披露自上年度資產(chǎn) 負(fù)負(fù)債表日之后發(fā)生的， 有有助于理解企業(yè)財務(wù)狀 況況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流 量量變化情況的重要事項 或或者交易。即中期會計 報報表附注應(yīng)當(dāng)著重提供 相相對于上年度財務(wù)報告 而而言更新的事項或者交 易易，無需重復(fù)披露在上 年年度財務(wù)報告中已經(jīng)披 露露過的、相對并不重要 的的信息。 10 / 12 2.中期會 計計報表附注的編制應(yīng)當(dāng) 遵遵循重要性原則 重要 性性原則作為中期會計確 認(rèn)認(rèn)、計量和披露的一項 重重要原則，在編制中期 會會計報表附注時也應(yīng)當(dāng) 予予以遵循，所以，企業(yè) 應(yīng)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中 披披露那些會影響中期財 務(wù)務(wù)報告信息使用者的經(jīng) 濟濟決策，但又未在中期 財財務(wù) 報告的其他 關(guān) 于于我國中期財務(wù)報告會 計計準(zhǔn)則的若干問題 ht tp:/歡迎您訪 問問范 -文 .之 .家 地方披露的重要信息 。 3.中期會計報表 附附注的編制應(yīng)當(dāng)以會計 年年度年初至本中期末為 基基礎(chǔ) 由于編制中期財 務(wù)務(wù)報告的目的是為了向 報報告使用者提供自上年 度度資產(chǎn)負(fù)債表日之后所 發(fā)發(fā)生的重要事項或者交 易易，所以企業(yè)在中期財 務(wù)務(wù)報告中應(yīng)當(dāng)提供年初 至至本中期末的利潤表和 年年初至本中期末的現(xiàn)金 流流量表等，中期會計報 表表附注的編制應(yīng)當(dāng)以“ 年年初至本中期末”為基 礎(chǔ)礎(chǔ)，而不應(yīng)當(dāng)僅僅披露 本本中期所發(fā)生的重要事 項項或者交易 。例如，某 企企業(yè)需要編制季度財務(wù) 報報告，該企業(yè)在 20 0 年 3 月 5 日對外進(jìn)行 重重大投資，設(shè)立一家子 公公司。對于這一事項， 企企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)在20 0 年度第 1 季度財務(wù)報 告告的會計報表附注中予 以以披露，在 200 年 度度第 2 季度財務(wù)報告和 第第 3 季度財務(wù)報告 的會 計計報表附注中也應(yīng)當(dāng)予 以以披露。 4.中期會 計計報表附注還應(yīng)當(dāng)披露 對對于本中期重要的交易 或或者事項 11 / 12 為了使會計 信信息使用者及時了解各 個個中期所發(fā)生的重要事 項項和交易，企業(yè)除了應(yīng) 當(dāng)當(dāng)以“年初至本中期末 ”為基礎(chǔ)編制中期會計 報報表附注外，對于理解 本本中期財務(wù)狀況、 經(jīng)營 成成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的 重重要事項或者交易，也 應(yīng)應(yīng)當(dāng)在中期會計報表附 注注中予以披露，以免遺 漏漏或者掩蓋一些重要事 項項。例如， ABC 公司 在在 201 年 1 月 1 日 至至 6 月 30 日累計