中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 第十五章 所得稅.ppt

第十五章所得稅 段小法 本章考情分析本章內(nèi)容闡述所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn) 計(jì)量和記錄問(wèn)題 近3年考題為主觀題 分?jǐn)?shù)適中 屬于重要章節(jié) 本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有 1 掌握資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 2 掌握負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 3 掌握應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的確定 4 掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 5 掌握所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量等 學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題 1 理解和掌握計(jì)稅基礎(chǔ)是學(xué)好所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵 2 一定要從資產(chǎn)負(fù)債的角度理解所得稅會(huì)計(jì) 3 本章內(nèi)容可以和其他很多章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題 第一節(jié)所得稅會(huì)計(jì)概述所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā) 通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn) 負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ) 對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異 確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn) 注 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前 我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用的是利潤(rùn)表法 是從收入與費(fèi)用的角度來(lái)考慮所得稅的 了解即可 產(chǎn)生背景 國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì) 以資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費(fèi)用觀 了解即可 債務(wù)法 典型的體現(xiàn)是 當(dāng)所得稅稅率變動(dòng)時(shí) 應(yīng)該對(duì)遞延所得稅資產(chǎn) 負(fù)債進(jìn)行調(diào)整 注意 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算的基本程序 第一步 計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交所得稅 第二步 確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ) 比較賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 判斷可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債 關(guān)鍵步驟 第三步 做分錄 倒擠所得稅費(fèi)用 例題1 判斷題 在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中 所得稅會(huì)計(jì)的核算方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 正確答案 二 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 一 概述資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額 或者 取得成本 以前期間已累計(jì)稅前扣除的金額 不考慮特殊情況 假定企業(yè)2009年年末取得一項(xiàng)固定資產(chǎn) 原價(jià)120萬(wàn)元 稅法上規(guī)定折舊年限為3年 采用直線法計(jì)提折舊 不考慮其他因素 則2010年年末 該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 120 120 3 80 萬(wàn)元 2011年年末 該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 120 120 3 2 40 萬(wàn)元 例題2 計(jì)算題 某企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)120萬(wàn)元 假設(shè)會(huì)計(jì)折舊年限為4年 稅法折舊年限為3年 不考慮凈殘值 會(huì)計(jì)與稅法均按直線法計(jì)提折舊 則會(huì)計(jì)上每年計(jì)提30萬(wàn)元的折舊 稅法上每年計(jì)提40萬(wàn)元的折舊 如何確定賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 如何進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理 正確答案 第一年年末 賬面價(jià)值 120 會(huì)計(jì)累計(jì)折舊30 90萬(wàn)元第一年年末 計(jì)稅基礎(chǔ) 80萬(wàn)元 或者 120 40 80 萬(wàn)元 賬面價(jià)值90萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)80萬(wàn)元 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可以理解為 本期少交了稅 將來(lái)需要多交稅 解釋 假設(shè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元 不考慮其他因素 則應(yīng)納稅所得額 100 10 90 萬(wàn)元 應(yīng)交所得稅 90 25 22 5 萬(wàn)元 借 所得稅費(fèi)用25 一般是倒擠 本例比較簡(jiǎn)單 所以也可以直接用100萬(wàn) 25 計(jì)算 貸 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交所得稅90萬(wàn) 25 遞延所得稅負(fù)債10萬(wàn) 25 拓展 將上例改為會(huì)計(jì)折舊年限3年 稅法折舊年限4年 其他資本不變 則第一年年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ) 產(chǎn)生的是可抵扣暫時(shí)性差異 可以理解為 本期多交了稅 將來(lái)少交稅 可抵扣 第一年的應(yīng)納稅所得額 100 10 110 萬(wàn)元 應(yīng)交所得稅 110 25 27 5 萬(wàn)元 借 所得稅費(fèi)用100萬(wàn) 25 遞延所得稅資產(chǎn)10萬(wàn) 25 貸 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交所得稅110萬(wàn) 25 二 四類資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的關(guān)系1 固定資產(chǎn)賬面價(jià)值 原價(jià) 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)與稅收處理的差異主要來(lái)自于折舊方法 折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取 1 折舊方法 折舊年限不同產(chǎn)生的差異 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 企業(yè)可以根據(jù)消耗固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的方式合理選擇折舊方法 如可以按直線法計(jì)提折舊 也可以按照雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法等計(jì)提折舊 前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式 2 因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異 持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi) 在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后 因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除 其賬面價(jià)值下降 但計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化 也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 2 無(wú)形資產(chǎn) 1 無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)會(huì)因?yàn)檠邪l(fā)費(fèi)用的處理而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 有關(guān)研究開(kāi)發(fā)支出區(qū)分為兩個(gè)階段 研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益 而開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本 稅法規(guī)定 企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù) 新產(chǎn)品 新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用 未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的 在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上 按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50 加計(jì)扣除 形成無(wú)形資產(chǎn)的 按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150 攤銷 比如假定內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值為1000萬(wàn)元 按10年攤銷 則稅法上每年攤銷的金額為1000 10 150 150 萬(wàn)元 即每年允許稅前扣除的金額為150萬(wàn)元 整個(gè)使用期間總共可以稅前扣除的金額為1500萬(wàn)元 所以研發(fā)成功時(shí) 該無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額 1500萬(wàn)元 2 無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí) 會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況 區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn) 對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn) 不要求攤銷 在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試 稅法規(guī)定 企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)成本 應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷 即稅法中沒(méi)有界定使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn) 除外購(gòu)商譽(yù)外所有的無(wú)形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷 在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下 因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除 也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異 無(wú)形資產(chǎn)的攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備可以比照固定資產(chǎn)的折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)理解 3 以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn) 1 交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量 其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 舉例 2009年1月1日購(gòu)入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn) 成本100萬(wàn)元 2009年末公允價(jià)值為120萬(wàn)元 2009年末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為120萬(wàn)元 2 可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量 其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積 按照稅法規(guī)定 公允價(jià)值變動(dòng)稅法上都是不確認(rèn)的 稅法規(guī)定 企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn) 金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等 持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額 在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí) 處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本 或歷史成本減去累計(jì)折舊 后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額 按照該規(guī)定 以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮 有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本 從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下 對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異 接上例 稅法不認(rèn)可該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng) 即計(jì)稅基礎(chǔ)仍為100萬(wàn)元 賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ) 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 4 其他資產(chǎn) 1 投資性房地產(chǎn)對(duì)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 其期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值 而如果稅法規(guī)定不認(rèn)可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失 則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得時(shí)支付的歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算確定 2 其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)主要包括 存貨 應(yīng)收賬款 會(huì)計(jì)上計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備稅法均不認(rèn)可 以成本計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)等這些資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后 其賬面價(jià)值會(huì)隨之下降 而按照稅法規(guī)定 資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失之前 不允許稅前扣除 即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化 從而造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異 例題3 單選題 某公司2008年12月1日購(gòu)入的一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備 原價(jià)為1000萬(wàn)元 使用年限為10年 會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線法計(jì)提折舊 稅收規(guī)定允許按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊 設(shè)備凈殘值為0 2010年末企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了80萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2010年末該項(xiàng)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)是 萬(wàn)元 A 800B 720C 640D 560 正確答案 C 答案解析 2010年末該項(xiàng)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ) 1000 200 160 640 萬(wàn)元 例題4 多選題 下列各事項(xiàng)中 不會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值產(chǎn)生差異的有 A 存貨期末的可變現(xiàn)凈值高于成本 以前未計(jì)提過(guò)跌價(jià)準(zhǔn)備 B 購(gòu)買(mǎi)國(guó)債確認(rèn)的利息收入C 固定資產(chǎn)發(fā)生的維修支出D 使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備 正確答案 ABC 答案解析 選項(xiàng)A 可變現(xiàn)凈值高于成本且以前未計(jì)提過(guò)跌價(jià)準(zhǔn)備 故存貨不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備 賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ) 選項(xiàng)B 購(gòu)買(mǎi)國(guó)債的利息收入稅法上不要求納稅 計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值 選項(xiàng)C 維修支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益 不影響賬面價(jià)值 不會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值產(chǎn)生差異 選項(xiàng)D 如果發(fā)生減值 則會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異 不符合題意 三 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 一 概述負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 賬面價(jià)值 未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額注意1 與資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的區(qū)別 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來(lái)稅法允許扣除的金額 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是取得成本減去以前期間稅法累計(jì)允許扣除的金額 注意2 資產(chǎn)與負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在判斷時(shí)正好是相反的 考生在學(xué)習(xí)時(shí)注意類比學(xué)習(xí) 資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí) 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí) 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí) 產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí) 產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 二 四類負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異1 預(yù)計(jì)負(fù)債注意 兩種情況 一是稅法規(guī)定 現(xiàn)在預(yù)計(jì)時(shí)不允許稅前扣除 將來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除 二是稅法規(guī)定 現(xiàn)在不允許稅前扣除 將來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)仍不允許稅前扣除 1 稅法 現(xiàn)在不允許稅前扣除 將來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除 按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào) 或有事項(xiàng) 的規(guī)定 企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用 同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債 如果稅法規(guī)定 有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除 將來(lái) 由于該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來(lái)期間可稅前扣除的金額之間的差額 有關(guān)的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)可全部稅前扣除 其計(jì)稅基礎(chǔ)為零 例題5 計(jì)算題 某企業(yè)預(yù)計(jì)了產(chǎn)品保修費(fèi)用100萬(wàn)元 符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件 如何確定預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 正確答案 賬務(wù)處理 借 銷售費(fèi)用1000000貸 預(yù)計(jì)負(fù)債1000000預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值 100 萬(wàn)元 因稅法最終是允許企業(yè)扣除所有的預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)用的 因此未來(lái)期間稅法允許扣除的金額就是100萬(wàn)元 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 賬面價(jià)值 未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額 100 100 0 萬(wàn)元 賬面價(jià)值100萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)0產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 確認(rèn) 遞延所得稅資產(chǎn) 100萬(wàn)元 所得稅稅率25 2 稅法 現(xiàn)在不允許稅前扣除 將來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)也不允許稅前扣除 如企業(yè)的罰款支出 有可能滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債 例題6 計(jì)算題 某企業(yè)違反環(huán)保法的規(guī)定被起訴 確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債100萬(wàn)元 如何確定預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 正確答案 賬務(wù)處理 借 營(yíng)業(yè)外支出1000000貸 預(yù)計(jì)負(fù)債1000000預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值 100 萬(wàn)元 但是稅法規(guī)定 違反環(huán)保法的罰款支出不論是否實(shí)際支付 均不得稅前扣除 因此 此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元 未來(lái)期間稅法允許扣除的金額為0 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 賬面價(jià)值 未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額 100 0 100萬(wàn)元 賬面價(jià)值100萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元 賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等 不形成暫時(shí)性差異 小結(jié) 第一種情況產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 第二種情況不產(chǎn)生暫時(shí)性差異 2 預(yù)收賬款注意 兩種情況 一是會(huì)計(jì)確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不同 二是會(huì)計(jì)確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)相同 1 會(huì)計(jì)確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不同即會(huì)計(jì)上不符合收入確認(rèn)條件 會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債 預(yù)收賬款 而稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額 例題7 計(jì)算題 某企業(yè)發(fā)出商品一批并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票 商品成本80萬(wàn)元 不含稅價(jià)款100萬(wàn)元 款項(xiàng)已經(jīng)收存銀行 假定由于不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的條件而沒(méi)有確認(rèn)收入 但是按稅法規(guī)定 納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生 如何確定預(yù)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 正確答案 賬務(wù)處理 借 發(fā)出商品800000貸 庫(kù)存商品800000借 銀行存款1170000貸 預(yù)收賬款1000000應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅170000預(yù)收賬款賬面價(jià)值 100萬(wàn)元會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入 計(jì)入預(yù)收賬款 而稅法上本期計(jì)入應(yīng)納稅所得額 未來(lái)會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí) 稅法上不需要再交稅 可以全部稅前扣除 負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ) 賬面價(jià)值 未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額 100 100 0負(fù)債的賬面價(jià)值100 計(jì)稅基礎(chǔ)0 產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 2 會(huì)計(jì)確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)相同假定會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入 稅法上也不認(rèn)可此項(xiàng)收入 在本期不需要納稅 即會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定是一致的 當(dāng)期沒(méi)有納稅 將來(lái)確認(rèn)收入時(shí)與稅法是一致的 在將來(lái)要納稅 因此未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額是零 例題8 計(jì)算題 某企業(yè)采取訂單生產(chǎn)方式 2009年12月預(yù)收客戶賬款100萬(wàn)元 產(chǎn)品尚未生產(chǎn) 如何確定預(yù)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 正確答案 賬務(wù)處理 借 銀行存款1000000貸 預(yù)收賬款1000000預(yù)收賬款賬面價(jià)值 100萬(wàn)元本題會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入 計(jì)入預(yù)收賬款 稅法上當(dāng)期也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額 未來(lái)銷售商品會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí) 稅法上也要計(jì)入應(yīng)納稅所得額 沒(méi)有允許稅前抵扣的金額 負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ) 賬面價(jià)值 未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額 100 0 100萬(wàn)元預(yù)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等 不形成暫時(shí)性差異 3 應(yīng)付職工薪酬企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用 在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債 例題9 計(jì)算題 假定某企業(yè)當(dāng)期計(jì)提應(yīng)付職工薪酬情況如下 借 生產(chǎn)成本5000000制造費(fèi)用3000000管理費(fèi)用等2000000貸 應(yīng)付職工薪酬10000000 假定稅法規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn) 且稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為700萬(wàn) 如何確定該項(xiàng)負(fù)債 應(yīng)付職工薪酬 的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 正確答案 應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值 1000 萬(wàn)元 按照假定的稅法規(guī)定 稅前計(jì)列標(biāo)準(zhǔn)為700萬(wàn) 相差的300萬(wàn)元只影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 未來(lái)期間稅法上不會(huì)再允許企業(yè)稅前扣除這300萬(wàn)元 就是說(shuō) 這項(xiàng)職工薪酬未來(lái)期間可從稅前扣除的金額是零 負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ) 賬面價(jià)值 未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額 1000 0 1000萬(wàn)元應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值1000萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)1000 萬(wàn)元 不形成暫時(shí)性差異 4 其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等 在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用 同時(shí)作為負(fù)債反映 稅法規(guī)定 罰款和滯納金本期不能稅前扣除 將來(lái)也不能稅前扣除 其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間可予稅前扣除的金額 零 即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值 不產(chǎn)生暫時(shí)性差異 例題10 單選題 下列交易或事項(xiàng)中 其計(jì)稅基礎(chǔ)不等于賬面價(jià)值的是 A 企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債B 企業(yè)為關(guān)聯(lián)方提供債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債1000萬(wàn)元C 企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計(jì)1000萬(wàn)元 尚未支付 假定稅法規(guī)定該企業(yè)當(dāng)年合理的職工薪酬為800萬(wàn)元 只允許企業(yè)稅前列支800萬(wàn)元D 稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致 會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)收賬款500萬(wàn)元 正確答案 A 答案解析 企業(yè)為關(guān)聯(lián)方提供債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債 按稅法規(guī)定與該預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用不允許稅前扣除 這種情況下賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ) 故選項(xiàng)B不符合題意 選項(xiàng)C 對(duì)于應(yīng)付職工薪酬 其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額0 故賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ) 不符合題意 選項(xiàng)D 稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致 會(huì)計(jì)確認(rèn)的預(yù)收賬款 稅收規(guī)定亦不要計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 故預(yù)收賬款賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ) 四 特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異主要講三個(gè)項(xiàng)目 1 會(huì)計(jì)未確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債 但稅法確認(rèn) 企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出 除另有規(guī)定外 不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15 的部分 準(zhǔn)予扣除 超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除 該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益 銷售費(fèi)用等 不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn) 但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的 兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異 例題11 計(jì)算題 A公司20 9年發(fā)生了2000萬(wàn)元廣告費(fèi)支出 發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益 稅法規(guī)定 該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15 的部分允許當(dāng)期稅前扣除 超過(guò)部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除 A公司20 9年實(shí)現(xiàn)銷售收入10000萬(wàn)元 如何確定該項(xiàng)廣告費(fèi)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 正確答案 該廣告費(fèi)支出因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益 不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn) 如果將其視為資產(chǎn) 其賬面價(jià)值為0 因按照稅法規(guī)定 該類支出稅前列支有一定的限制 根據(jù)當(dāng)期A公司銷售收入15 計(jì)算 當(dāng)期可予稅前扣除1500萬(wàn)元 10000 15 當(dāng)期未予稅前扣除的500萬(wàn)元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn) 其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元 該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元之間產(chǎn)生了500萬(wàn)元的暫時(shí)性差異 該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額 為可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 2 對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減雖不是因資產(chǎn) 負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的 但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減 這與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用 均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額 進(jìn)而減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅 在會(huì)計(jì)處理上 與可抵扣暫時(shí)性差異的處理相同 符合條件的情況下 應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 假定2009年 企業(yè)發(fā)生凈虧損100萬(wàn)元 按照稅法規(guī)定 可在未來(lái)5年內(nèi)稅前補(bǔ)虧 假定未來(lái)5年有足夠的應(yīng)納稅所得額 所得稅稅率為25 則企業(yè)應(yīng)將其視為可抵扣暫時(shí)性差異 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 借 遞延所得稅資產(chǎn)25貸 所得稅費(fèi)用25這相當(dāng)于在確認(rèn)虧損年度的所得稅收益 3 非同一控制下的企業(yè)合并確定的資產(chǎn) 負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同 可能使得對(duì)于企業(yè)合并中取得資產(chǎn) 負(fù)債的入賬價(jià)值 公允價(jià)值 與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)不同 如非同一控制下企業(yè)合并 在符合稅法規(guī)定的免稅合并情況下 即購(gòu)買(mǎi)方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變 則會(huì)因企業(yè)合并中取的可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同 形成暫時(shí)性差異 注意 這種情況 以下兩個(gè)要點(diǎn)要同時(shí)滿足 1 非同一控制下企業(yè)合并 2 符合稅法上的免稅合并條件 五 暫時(shí)性差異就所得稅而言 會(huì)計(jì)與稅法的差異 可以分為兩大類 非暫時(shí)性差異 永久性差異 與暫時(shí)性差異 非暫時(shí)性差異 永久性差異 不產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn) 負(fù)債 僅影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 如國(guó)債利息收入等 暫時(shí)性差異 是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異 分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異 如下圖所示 注意 按兩條線歸納 如下圖所示 第二節(jié)遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量一 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí) 應(yīng)遵循以下原則 一 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則 除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外 企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債 并將其影響作為利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用 如單獨(dú)做分錄 即為 借 所得稅費(fèi)用貸 遞延所得稅負(fù)債 與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的 其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益 資本公積 不能計(jì)入所得稅費(fèi)用 典型業(yè)務(wù)為可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 如單獨(dú)做分錄 即為 借 資本公積貸 遞延所得稅負(fù)債 企業(yè)合并產(chǎn)生的 相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額 如單獨(dú)做分錄 即為 借 商譽(yù) 營(yíng)業(yè)外收入貸 遞延所得稅負(fù)債 例題12 計(jì)算題 資料 甲公司于2006年末購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備 成本為210000元 預(yù)計(jì)使用年限為6年 預(yù)計(jì)凈殘值為0 會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊 因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件 計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊 假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同 該公司各會(huì)計(jì)期間均未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備 要求 分別計(jì)算各年會(huì)計(jì)和稅法的折舊 確定固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ) 并進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理 答案 會(huì)計(jì)折舊 210000 6 35000 元 稅法折舊 第1年 210000 6 21 60000 元 第2年 210000 5 21 50000 元 第6年 210000 1 21 10000 元 則該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如下表所示 單位 元 1 2007年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 實(shí)際成本 會(huì)計(jì)折舊 210000 35000 175000 元 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 實(shí)際成本 稅前扣除的折舊額 210000 60000 150000 元 因賬面價(jià)值175000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)150000元 兩者之間產(chǎn)生的25000元差異 會(huì)增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅 屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債6250元 25000 25 借 所得稅費(fèi)用6250貸 遞延所得稅負(fù)債6250 2 2008年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 210000 35000 35000 140000 元 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 實(shí)際成本 累計(jì)已稅前扣除的折舊額 210000 60000 50000 100000 元 因賬面價(jià)值140000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100000元 兩者之間的差額40000元為應(yīng)納稅暫性差異在2008年末的余額 應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債余額為10000元 但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為6250元 當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3750元 借 所得稅費(fèi)用3750貸 遞延所得稅負(fù)債3750注意 遞延所得稅發(fā)生額 期末余額 期初余額 做賬務(wù)處理時(shí)是針對(duì)發(fā)生額做會(huì)計(jì)分錄 3 2009年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 210000 35000 35000 35000 105000 元 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 210000 60000 50000 40000 60000 元 因賬面價(jià)值105000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)60000元 兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在2009年末的余額 所以2009年末與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債余額為11250元 但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為10000元 當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1250元 借 所得稅費(fèi)用1250貸 遞延所得稅負(fù)債1250從表格的最后一行可以看出 在2010年以前 遞延所得稅負(fù)債余額是逐年增加的 從2010年開(kāi)始 遞延所得稅負(fù)債余額開(kāi)始逐年減少 即轉(zhuǎn)回 到最后 遞延所得稅負(fù)債余額會(huì)變?yōu)榱?4 2010年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 210000 35000 4 70000 元 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 210000 180000 30000 元 因其賬面價(jià)值70000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)30000元 兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在2010年末的余額 所以2010年末與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債余額為10000元 但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為11250元 當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債1250元 借 遞延所得稅負(fù)債1250貸 所得稅費(fèi)用1250注意 遞延所得稅項(xiàng)目的轉(zhuǎn)回 5 2011年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 210000 35000 5 35000 元 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 210000 200000 10000 元 因其賬面價(jià)值35000元大于計(jì)稅基礎(chǔ)10000元 兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在2011年末的余額 所以2011年末與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債余額為6250元 但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為10000元 當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3750元 借 遞延所得稅負(fù)債3750貸 所得稅費(fèi)用3750 6 2012年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)均為0 兩者之間不再存在暫時(shí)性差異 即余額應(yīng)為0 原已確認(rèn)的與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回 即應(yīng)將原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債6250元全額轉(zhuǎn)回 借 遞延所得稅負(fù)債6250貸 所得稅費(fèi)用6250 二 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況1 商譽(yù)的初始確認(rèn)非同一控制下的企業(yè)合并中 企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額 確認(rèn)為商譽(yù) 對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù) 在免稅合并的情況下 稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值 即從稅法角度 商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0 其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債 例15 10 甲公司以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為6000萬(wàn)元的本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入乙公司100 的凈資產(chǎn) 對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并 該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并 假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件 購(gòu)買(mǎi)日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表15 1所示 表15 1單位 萬(wàn)元 分析 非同一控制的企業(yè)合并中 合并方取得的各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債按其公允價(jià)值入賬 故上表中各項(xiàng)資產(chǎn) 負(fù)債的公允價(jià)值就是合并方賬上相應(yīng)資產(chǎn) 負(fù)債的賬面價(jià)值 例15 10相關(guān)的賬務(wù)處理 1 借 固定資產(chǎn)2700應(yīng)收賬款2100存貨1740商譽(yù)960貸 其他應(yīng)付款300應(yīng)付賬款1200股本 股數(shù) 每股面值 資本公積 6000 股本金額 2 借 商譽(yù)412 5 1650 25 貸 遞延所得稅負(fù)債412 5 3 借 遞延所得稅資產(chǎn)75 300 25 貸 商譽(yù)75商譽(yù) 960 412 50 75 1297 50 萬(wàn)元 或者按照教材的思路來(lái)確定最終的商譽(yù)金額 如下 甲公司適用的所得稅稅率25 該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下 企業(yè)合并成本 已知 6000 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 不包括應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅 5040 遞延所得稅資產(chǎn) 300 25 75 負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ) 遞延所得稅負(fù)債 1650 25 412 50 資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ) 考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的公允價(jià)值 5040 75 412 50 4702 50 商譽(yù) 倒擠 6000 4702 50 1297 50 所確認(rèn)的商譽(yù)金額1297 50萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響 因?yàn)槎惙ú徽J(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值 其計(jì)稅基礎(chǔ)為0 形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 如果對(duì)這部分暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 對(duì)應(yīng)的借方科目是商譽(yù) 這又會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的賬面價(jià)值 從而產(chǎn)生新的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán) 所以規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 2 除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中 如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn) 也不影響應(yīng)納稅所得額 則所產(chǎn)生的資產(chǎn) 負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同 形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的 交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債 例題13 判斷題 某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ) 但該差異既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn) 也不影響應(yīng)納稅所得額 該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 正確答案 答案解析 若差異既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn) 也不影響應(yīng)納稅所得額 除企業(yè)合并和計(jì)入所有者權(quán)益 如可供出售金融資產(chǎn) 這兩種情況之外 其他情況不確認(rèn)遞延所得稅 3 與聯(lián)營(yíng)企業(yè) 合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債 但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間 二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回 同時(shí)滿足上述條件時(shí) 投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回 如果不希望其轉(zhuǎn)回 則在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回 從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債 了解即可 三 遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量 在我國(guó) 除享受優(yōu)惠政策的情況以外 企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化 企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí) 可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn) 例題14 判斷題 企業(yè)合并中形成的暫時(shí)性差異 應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債 同時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)用 正確答案 答案解析 在企業(yè)合并日 對(duì)于企業(yè)合并形成的暫時(shí)性差異 在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的同時(shí)應(yīng)調(diào)整商譽(yù)或當(dāng)期損益 例題15 判斷題 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)加以核算 正確答案 二 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 一 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則資產(chǎn) 負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的 在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí) 應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限 確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 1 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額 進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的 則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 比如2009年虧損100萬(wàn)元 如果現(xiàn)在已有證據(jù)表明該企業(yè)未來(lái)5年的盈利最多只有50萬(wàn)元 即有證據(jù)表明未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額只有50萬(wàn)元 那么現(xiàn)在不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100 25 只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50 25 這個(gè)要求的含義就是 在借記遞延所得稅資產(chǎn)時(shí) 將來(lái)應(yīng)有機(jī)會(huì)可以在貸方體現(xiàn) 遞延所得稅資產(chǎn)不能永久地掛在賬上 放在報(bào)表中將來(lái)無(wú)法轉(zhuǎn)回 2 虧損年度發(fā)生的虧損應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異來(lái)處理 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí) 應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 3 企業(yè)合并中 按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的 應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等 借 遞延所得稅資產(chǎn)貸 商譽(yù)等或 借 商譽(yù)等貸 遞延所得稅負(fù)債4 與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異 相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益 資本公積 二 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況某些情況下 如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并 并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額 且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn) 負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同 產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 例15 11 開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)甲公司20 8年發(fā)生資本化研究開(kāi)發(fā)支出8000000元 至年末研發(fā)項(xiàng)目尚未完成 稅法規(guī)定 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開(kāi)發(fā)支出按其150 作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ) 正確答案 甲公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開(kāi)發(fā)支出8000000元 其計(jì)稅基礎(chǔ)為12000000元 8000000 150 該開(kāi)發(fā)支出及所形成無(wú)形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)即存在差異 因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并 同時(shí)在產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額 按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào) 所得稅 規(guī)定 不確認(rèn)與該暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅影響 三 遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量1 適用稅率的確定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí) 應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間 采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定 如按稅法規(guī)定 從2008年1月1日起 所得稅稅率由原來(lái)的33 改為25 計(jì)算2007年的應(yīng)交所得稅采用33 的稅率 但2007年底確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí) 應(yīng)采用25 的稅率 因?yàn)?007年底產(chǎn)生的暫時(shí)性差異只能在2008年及以后期間轉(zhuǎn)回 無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何 遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn) 2 遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核 如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益 應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值 比如2009年確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)1000萬(wàn) 預(yù)計(jì)分4年轉(zhuǎn)回 到2010年底轉(zhuǎn)回一部分后 發(fā)現(xiàn)未來(lái)3年應(yīng)納稅所得額不夠 無(wú)法充分利用2009年產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 此時(shí)就應(yīng)減少遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值 遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后 繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異 使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的 應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值 三 適用稅率變化對(duì)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響因稅收法規(guī)的變化 導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的 企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí) 導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況 適用稅率變動(dòng)的情況下 應(yīng)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整 反映稅率變化帶來(lái)的影響 除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債 相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外 其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用 或收益 例題16 單選題 甲公司自2009年2月1日起自行研究開(kāi)發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù) 2009年度在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生研究費(fèi)用300萬(wàn)元 開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬(wàn)元 符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為600萬(wàn)元 2010年4月2日該項(xiàng)專利技術(shù)獲得成功并取得專利權(quán) 甲公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)專利權(quán)的使用年限為10年 采用直線法進(jìn)行攤銷 甲公司發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出及預(yù)計(jì)年限均符合稅法規(guī)定的條件 所得稅稅率為25 甲公司2010年末因上述業(yè)務(wù)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為 萬(wàn)元 A 0B 75C 69 38D 150 正確答案 A 答案解析 自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí) 既不影響應(yīng)納稅所得額 也不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn) 故不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 第三節(jié)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量主要涉及四個(gè)賬戶 應(yīng)交稅費(fèi) 遞延所得稅負(fù)債 遞延所得稅資產(chǎn) 所得稅費(fèi)用等 一 當(dāng)期所得稅 當(dāng)期應(yīng)交納的所得稅 當(dāng)期所得稅 是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng) 應(yīng)交納給稅務(wù)部門(mén)的所得稅金額 即應(yīng)交所得稅 應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定 即 當(dāng)期所得稅 當(dāng)期應(yīng)交所得稅 應(yīng)納稅所得額 適用稅率借 所得稅費(fèi)用貸 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交所得稅企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí) 對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng) 會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同的 應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上 按照適用稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整 計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅 二 遞延所得稅 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債 對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異應(yīng)確認(rèn)為暫時(shí)性差異 分錄通常為 借 遞延所得稅資產(chǎn)貸 所得稅費(fèi)用 此時(shí) 當(dāng)期所得稅費(fèi)用減少 這種情況又稱為遞延所得稅收益 或作分錄 借 所得稅費(fèi)用貸 遞延所得稅負(fù)債 此時(shí) 當(dāng)期所得稅費(fèi)用增加 這種情況又稱為遞延所得稅費(fèi)用 將當(dāng)期所得稅和遞延所得稅綜合考慮就可以計(jì)算得出當(dāng)期所得稅費(fèi)用 遞延所得稅 是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差額 即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額 但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并 商譽(yù) 的所得稅影響 用公式表示即為 遞延所得稅 期末遞延所得稅負(fù)債 期初遞延所得稅負(fù)債 期末遞延所得稅資產(chǎn) 期初遞延所得稅資產(chǎn) 當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加 當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少 當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少 當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加遞延所得稅資產(chǎn)借方表示增加 貸方表示減少 遞延所得稅負(fù)債貸方表示增加 借方表示減少 值得注意的是 如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益 由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益 資本公積 不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用 或收益 三 所得稅費(fèi)用確定了應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交所得稅 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債 一般即可倒擠出所得稅費(fèi)用 利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成 當(dāng)期所得稅和遞延所得稅 即 所得稅費(fèi)用 當(dāng)期所得稅 遞延所得稅 例15 13 丁公司20 8年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為12000000元 該公司適用的所得稅稅率為25 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 該公司20 8年度與所得稅核算相關(guān)的情況如下 該公司20 8年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中 會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有 1 20 7年12月31日取得一項(xiàng)固定資產(chǎn) 成本為6000000元 使用年限為10年 預(yù)計(jì)凈殘值為0 會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊 稅收處理按直線法計(jì)提折舊 假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同 2 向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金2000000元 3 當(dāng)年度發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出5000000元 較上年度增長(zhǎng)20 其中3000000元予以資本化 截至20 8年12月31日 該研發(fā)資產(chǎn)仍在開(kāi)發(fā)過(guò)程中 稅法規(guī)定 企業(yè)費(fèi)用化的研究開(kāi)發(fā)支出按150 稅前扣除 資本化的研究開(kāi)發(fā)支出按資本金額的150 確定應(yīng)予攤銷的金額 4 應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1000000元 5 期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了300000元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 正確答案 1 20 8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額 12000000 600000 2000000 1000000 1000000 300000 14900000 元 應(yīng)交所得稅 14900000 25 3725000 元 2 20 8年度遞延所得稅該公司20 8年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表15 2所示 表15 2單位 元 遞延所得稅收益 900000 25 225000 元 3 利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用