論我國出口退稅法律制度之完善1

論我國出口退稅法律制度之完善（碩士論文摘要）出口退稅是指貨物在出口之后，國家將商品在國內(nèi)繳納的間接稅退還給出口商，使出口商品以不含稅的價格進(jìn)入國際市場參與競爭的制度。從理論上講，出口退稅是由間接稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)和稅收目的地管轄權(quán)原則共同決定的，是避免國際重復(fù)征稅的必然結(jié)果，因此是一種中性的稅收制度，為WTO規(guī)則所認(rèn)可，成為國際通行的慣例。我國自1985年開始實(shí)行出口退稅制度，1994年國務(wù)院頒布的增值稅暫行條例和消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定貨物出口實(shí)行零稅率，國家稅務(wù)總局頒布了出口貨物退（免）稅管理辦法，對出口退稅的相關(guān)制度進(jìn)行細(xì)化。隨后，國家稅務(wù)總局相繼頒布一系列規(guī)章，建立在增值稅基礎(chǔ)上的出口退稅法律制度全面建立。十多年的實(shí)踐證明，出口退稅對擴(kuò)大出口創(chuàng)匯和帶動國民經(jīng)濟(jì)增長發(fā)揮了重大作用。但是，由于立法層級低，立法隨意性較大，權(quán)力缺乏制約，出口退稅法律制度存在嚴(yán)重的弊端，出現(xiàn)了當(dāng)前出口退稅立法在形式和實(shí)質(zhì)上的雙重不合理性，重要事項的發(fā)文主體位階較低，隨意處分納稅人權(quán)利的現(xiàn)象嚴(yán)重。出口退稅更大程度上被作為國家宏觀調(diào)控的工具使用，偏離了其制度初衷和立法精神，違背了增值稅的中性原則。借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，全面改革和完善我國出口退稅法律，成為當(dāng)務(wù)之急。文章以法國、韓國和新西蘭出口退稅法律制度為代表，全面介紹了這三個國家的出口退稅法律制度。三個國家雖然在出口退稅的范圍和方式上均有所不同，但都實(shí)行出口零稅率，且有完善的增值稅法律制度和科學(xué)的管理制度，有的國家還規(guī)定了“滯退金”制度，提高了退稅效率，切實(shí)保障納稅人的退稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)，這些都值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。本文采用比較分析和實(shí)證的研究方法，通過對國外出口退稅制度的介紹和我國當(dāng)前出口退稅法律制度的分析，指出我國出口退稅法律制度的缺陷，并從以下方面提出完善建議第一，根據(jù)稅收法定主義原則和稅收公平主義原則完善出口退稅的立法；第二，改革增值稅法律制度，擴(kuò)大增值稅征稅范圍，調(diào)整免稅項目；第三，完善出口退稅管理法律制度，實(shí)現(xiàn)征退一體化，提高電子化水平，建立科學(xué)的出口退稅審查制度；第四，開辟納稅人出口退稅救濟(jì)途徑，設(shè)立“滯退金”制度，建立納稅人訴訟法律制度。關(guān)鍵詞出口退稅增值稅出口零稅率STUDYONTHEIMPROVEMENTOFCHINESEEXPORTTAXREFUNDLEGALSYSTEM（ABSTRACTOFMASTERSTHESIS）MAJORINTERNATIONALLAWDIRECTIONINTERNATIONALECONOMICLAWAUTHORTUTOREXPORTTAXREFUNDISASYSTEMCHARACTERIZEDBYRETURNINGTHEINDIRECTTAXOFTHEEXPORTCOMMODITYAFTERCLEARINGCUSTOMSASANINTERNATIONALCONVENTION,TAXREFUNDISDETERMINEDBYTHETRANSFERNATUREOFINDIRECTTAXANDTHETAXCONSUMPTIONDOCTRINEITSPURPOSEISTOINSURETHECOMMODITYENTRYINTERNATIONALMARKETBYTAXFREEPRICE,AVOIDDUALTAXATIONTAXREFUNDSYSTEMISANEUTRALPOLICYWHICHCONFORMSTOTHEREGULATIONOFGATT/WTOTHEVALUEADDEDTAXPROVISIONALREGULATIONOFTHEPRCANDTHECONSUMPTIONTAXPROVISIONALREGULATIONOFTHEPRCAREADOPTEDIN1994,WHICHCRYSTALLIZEDZEROTAXRATEOFTHEEXPORTCOMMODITY,AFTERTHAT,STATETAXATIONADMINISTRATIONISSUEDMANAGEMENTMEASUREONEXPORTGOODSTAXREBATE,REGULATINGTHEEXPORTTAXREFUNDSYSTEMINDETAIL,ADDINGMANYDEPARTMENTREGULATIONSANDPOLICYFILES,THEEXPORTTAXREFUNDLAWSYSTEMESTABLISHEDINALLROUNDDURINGMORETHANTENYEARSPRACTICE,THEEXPORTTAXREFUNDSYSTEMHADANIMPORTANTFUNCTIONINIMPROVINGFOREIGNEXCHANGERESERVESANDNATIONALECONOMICBUTINPRACTICE,BECAUSEOFTHEFAIRYLOWLEGISLATIONLAYERANDINCOORDINATELEGISLATIONORDER,THESYSTEMHASMANYDISADVANTAGES,SHOWINGUNREASONABLEINBOTHNATUREANDFORM,THERIGHTOFTAXPAYERISVIOLATEDFREQUENTLYBESIDES,THEEXPORTTAXREFUNDSYSTEMISTREATEDASATOOLOFMACROCONTROL,WHICHISCONTRARYTOITSNEUTRALNATURELEARNINGFOREIGNCOUNTRIESFAVORABLEEXPERIENCESTOSTRUCTUREOUREXPORTTAXREFUNDSYSTEMHASBECAMEANIMMERGIENCYTASKTHETHESISDESCRIBESTHEEXPORTTAXREFUNDSYSTEMOFFRANCE,SOUTHKOREAANDNEWZEALANDEMPHASISLY,POINTEDTHATALTHOUGHTHESECOUNTRIESIMPLEMENTDIFFERENTEXPORTTAXREFUNDSYSTEM,THEIRCOMMONPLACEISTHATTHEYALLCARRYOUTTHEZEROEXPORTTAXRATE,ANDHAVEASCIENTIFICMANAGEMENTSYSTEM,SOMECOUNTRIESREGULATE“LAGRETURN”SYSTEMTOPROTECTTAXPAYERSRIGHTSALLTHESEWORTHOURLEARNINGTHISTHESISADOPTSCOMPARATIVEANALYSISANDDEMONSTRATIONMETHOD,THROUGHANALYZINGFOREIGNCOUNTRIESEXPRIENCESTOMAKEUPSUGGESTIONSTOPERFECTOURSTATESEXPORTTAXREFUNDSYSTEMFIRSTLY,DEPENDINGTHETAXATIONSTATUARYANDJUSTIDEOLOGYDOCTRINETOPERFECTOURTAXREFUNDSYSTEMSECONDLY,TOREFORMTHEVALUEADDEDTAXLEGALSYSTEM,EXPANDTAXRANGEANDADJUSTTAXFREEITEMSTHIRDLY,TOPERFECTTHEMANAGEMENTSYSTEM,REALIZETHETAXATIONANDRETUENMECHANISMINTEGRATATION,IMPROVEINTERNETLEVELANDESTABLISHSCIENTIFICSUPERVISEREGULATIONSFOURTHLY,TOSTARTTHETAXPAYERRIGHTSRELIEVECHANNEL,OPENINGUP“LAGRETURN”SYSTEMANDESTABLISHINGTAXPAYERLAWSUITLEGISLATIONKEYWORDSEXPORTTAXREFUNDVALUEADDEDTAXEXPORTZEROTAXRATE目錄導(dǎo)言1第一章概論2第一節(jié)出口退稅的概念及特征2一、出口退稅的概念及界定2二、出口退稅的特征4第二節(jié)出口退稅理論的歷史沿革6一、出口退稅理論的歷史回顧6二、近現(xiàn)代關(guān)于出口退稅必要性的理論7第三節(jié)出口退稅法律制度10一、概論10二、出口退稅法律制度的特點(diǎn)及功能11第二章各國出口退稅法律制度的比較研究13第一節(jié)法國的出口退稅法律制度14一、立法概況及主要內(nèi)容14二、法國出口退稅法律制度的特點(diǎn)17第二節(jié)韓國的出口退稅法律制度18一、立法概況及主要內(nèi)容18二、韓國出口退稅法律制度的特點(diǎn)21第三節(jié)新西蘭的出口退稅法律制度22一、立法概況及主要內(nèi)容22二、新西蘭出口退稅法律制度的特點(diǎn)23第四節(jié)外國出口退稅法律制度的借鑒意義24一、規(guī)范的增值稅法律制度是前提24二、出口貨物零稅率已成為國際慣例26三、科學(xué)的管理制度是有力保障26第三章我國出口退稅法律制度述評及完善建議28第一節(jié)我國出口退稅制度的歷史沿革28一、1994年以前的出口退稅制度28二、1994年以后的出口退稅制度30第二節(jié)我國現(xiàn)行出口退稅法律制度32一、立法概況32二、我國現(xiàn)行出口退稅法律的主要內(nèi)容34三、我國出口退稅法律制度的缺陷38第三節(jié)我國出口退稅法律制度的完善建議43一、依據(jù)稅法原則完善出口退稅法律制度43二、改革增值稅法律制度44三、完善出口退稅管理法律制度45四、開辟納稅人出口退稅救濟(jì)途徑46結(jié)語48參考文獻(xiàn)49在讀期間發(fā)表的學(xué)術(shù)論文與研究成果52論我國出口退稅法律制度之完善導(dǎo)言出口退稅是指在商品報關(guān)出口后，將該商品在國內(nèi)負(fù)擔(dān)的間接稅予以退還的制度。出口退稅是由流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的本質(zhì)和稅收的消費(fèi)地管轄權(quán)原則共同決定的，它確保本國商品以不含稅的價格進(jìn)入國際市場，避免雙重征稅，是符合GATT/WTO規(guī)則的中性稅收制度，成為國際遵循的慣例。2008年下半年，經(jīng)濟(jì)危機(jī)在全球范圍內(nèi)爆發(fā)，歐美等發(fā)達(dá)國家首當(dāng)其沖，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)受到重創(chuàng)。受其影響，我國的出口貿(mào)易額明顯下降，尤其是紡織等勞動密集型產(chǎn)業(yè)，由于外貿(mào)依賴程度大，吸收就業(yè)人員廣，其出口額的驟降導(dǎo)致大量紡織工人失業(yè)，不僅影響了出口創(chuàng)匯，也不利于民生的穩(wěn)定。在這種情況下，為了擴(kuò)大出口，保障就業(yè)，財政部會同國家稅務(wù)總局頻頻下發(fā)通知，調(diào)高出口退稅率，這對刺激經(jīng)濟(jì)增長，擺脫經(jīng)濟(jì)危機(jī)帶來的負(fù)面影響起到了良好的效果，但這些背后卻隱藏著我國出口退稅法律制度存在的嚴(yán)重問題。出口退稅制度本是增值稅稅收中性的體現(xiàn)，是避免重復(fù)征稅而采取的必要措施。絕大多數(shù)采用增值稅制度的國家都對出口貨物實(shí)行徹底退稅，即實(shí)現(xiàn)出口貨物零稅率。我國1994年頒布的中華人民共和國增值稅暫行條例和中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例明確了我國出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率的原則，但是實(shí)踐中由于受財政能力等條件的限制，大部分商品的出口退稅率低于增值稅稅率，不能實(shí)現(xiàn)徹底退稅。另一方面，我國政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢和產(chǎn)業(yè)發(fā)展對出口退稅率頻加調(diào)整，使得出口退稅更大程度上被當(dāng)作宏觀調(diào)控的手段應(yīng)用，扭曲了其制度設(shè)計的初衷，也違反了稅收法定和納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。縱觀世界各國，采用增值稅制度的國家一般將出口退稅納入增值稅的一般管理當(dāng)中，實(shí)行征退一體化，既不單獨(dú)規(guī)定出口退稅率，也不單獨(dú)設(shè)置出口退稅機(jī)構(gòu)，對于出口退稅的審查和監(jiān)督均有科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫缺Ｕ稀６覈隹谕硕惙闪⒎▽蛹壍?，立法秩序混亂，立法不公平現(xiàn)象嚴(yán)重，管理機(jī)制也不完善，使得納稅人的出口退稅權(quán)不能得到很好的落實(shí)。更重要的是，由于我國長期以來實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，增值稅制度本身就不能消除重復(fù)征稅問題，加之出口退稅率低于增值稅稅率，徹底的不含稅出口更加難以實(shí)現(xiàn)。另一方面，由于增值稅存在大量稅收優(yōu)惠政策，又使得一部分產(chǎn)品實(shí)納增值稅額低于退稅額，造成出口補(bǔ)貼，引發(fā)反補(bǔ)貼貿(mào)易爭端?？上驳氖?，2009年1月1日起，新的增值稅暫行條例開始在全國范圍內(nèi)實(shí)施。新條例將生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅，這便從根本上消除了增值稅重復(fù)征稅的現(xiàn)象，為出口退稅法律制度的改革和完善提供了必要的基礎(chǔ)。以此為契機(jī)，在進(jìn)一步促進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型的同時，加速出口退稅法律制度的完善，盡早實(shí)現(xiàn)出口零稅率。第一章概論第一節(jié)出口退稅的概念及特征一、出口退稅的概念及界定（一）出口退稅的概念出口退稅，是指貨物報關(guān)出口以后，將其國內(nèi)所繳的間接稅退還給貨物出口企業(yè)，從而使出口產(chǎn)品以不含稅的價格進(jìn)入國際市場的制度。這項制度可以增強(qiáng)本國產(chǎn)品的國際競爭力，符合間接稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁本質(zhì)和公平貿(mào)易原則，已經(jīng)成為國際通行的做法。我國的出口退稅是指對已經(jīng)報關(guān)出口且會計上作銷售處理的貨物，退還其已繳納的增值稅和消費(fèi)稅。（二）相關(guān)概念界定1、退稅與出口退稅退稅與出口退稅是在法律上相區(qū)別的兩個不同概念。廣義的退稅是指國家按照規(guī)定對納稅人已納稅款的退還，包括優(yōu)惠退稅和誤納退稅。前者是指國家為鼓勵納稅人從事或擴(kuò)大某種經(jīng)濟(jì)活動而給予的稅款退還，如出口退稅和再投資退稅；后者則是因?yàn)榘l(fā)生了納稅錯誤，征稅機(jī)關(guān)依照職權(quán)或者當(dāng)事人請求將超納、誤納的稅款退還給納稅人的行為。狹義的退稅僅指超納和誤納的退稅。這里所指的退稅取其狹義。日本在國稅通則法和地方稅法中均將超納、誤納列為不當(dāng)?shù)美?，這種不當(dāng)?shù)美姆颠€以納稅人的退稅請求權(quán)為基礎(chǔ)。而出口退稅僅指在出口環(huán)節(jié)對納稅人出口貨物所納間接稅的退還。由此可見，二者存在以下幾個方面的差別首先，在發(fā)生條件上，退稅發(fā)生在誤納和超納的情況下，而出口退稅發(fā)生在特定的出口環(huán)節(jié)；第二，二者存在的基礎(chǔ)不同，退稅一般歸入不當(dāng)?shù)美贫龋隹谕硕悇t是基于鼓勵出口，公平稅負(fù)等原則存在的；第三，二者的主體也有所不同，退稅的主體是被誤納、超納的納稅人，而出口退稅的主體是出口貨物的生產(chǎn)者或經(jīng)營者。因此，退稅和出口退稅雖然都包含“退稅”二字，但有著本質(zhì)區(qū)別。2、出口退稅與出口免稅、出口零稅率出口免稅，是指貨物在出口銷售環(huán)節(jié)上不征增值稅、消費(fèi)稅，屬于一國的稅收優(yōu)惠措施。在我國，出口免稅一般用于外商投資企業(yè)生產(chǎn)貨物或購買貨物后直接出口或委托出口，國家給予免征增值稅和消費(fèi)稅，又可分為一般貿(mào)易出口免稅、加工貿(mào)易免稅和加工貿(mào)易間接出口免稅。出口零稅率是指對于出口貨物適用零稅率，即對出口貨物僅實(shí)行出口環(huán)節(jié)的免稅，對購進(jìn)的原材料、半成品不免稅，而是允許其在內(nèi)銷貨物中抵扣，抵扣不完的結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣或者退稅。可見，出口免稅和出口零稅率雖然都發(fā)生在出口階段，都對出口貨物不征稅，但二者有所不同。出口免稅免除的僅是出口環(huán)節(jié)貨物本身負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額，而其他環(huán)節(jié)的外購貨物或勞務(wù)仍然是含稅的；零稅率不僅對本環(huán)節(jié)課稅對象不納稅，而且以前各環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移過來的稅款也須退還，從而實(shí)現(xiàn)整體稅率為零。如果實(shí)行徹底的退稅，那么出口退稅便實(shí)現(xiàn)了出口零稅率，如果出口退稅不徹底，則貨物將以含稅的價格進(jìn)入國際市場，不能實(shí)現(xiàn)出口零稅率。而出口免稅作為出口退稅的一部分，僅靠出口環(huán)節(jié)上的免征是不能實(shí)現(xiàn)出口零稅率的。1【日】金子宏日本稅法原理，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第286頁。二、出口退稅的特征（一）以間接稅為退還對象出口退稅所退之稅限于國內(nèi)已經(jīng)繳納的間接稅，不涉及直接稅的退還。一般說來，大多數(shù)實(shí)行增值稅制度的國家以退還增值稅為主，有的還兼退其他間接稅，例如消費(fèi)稅、關(guān)稅等。我國的出口退稅以增值稅和消費(fèi)稅為退還對象。間接稅又稱流轉(zhuǎn)稅，或者“商品和勞務(wù)稅”，是直接稅的對稱。一般說來，直接稅是對工資、利潤、利息、租金、專利權(quán)使用費(fèi)及其它方式的收入所征的稅，以及對不動產(chǎn)所有權(quán)所征收的稅。2而間接稅，是一種以流通中的商品或勞務(wù)為征稅對象，納稅義務(wù)人（即商品生產(chǎn)者或經(jīng)營者）用提高價格或者收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給其他人的稅種。間接稅的納稅義務(wù)人不是實(shí)際負(fù)稅人，納稅義務(wù)人雖然表面負(fù)有納稅義務(wù)，但是實(shí)際上已將自己應(yīng)納的稅款加于其所銷售商品的價格上，最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)或者以其他方式轉(zhuǎn)嫁給別人。目前，世界各國的間接稅一般包括銷售稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、增值稅、特許稅、印花稅、轉(zhuǎn)讓稅、存貨稅、設(shè)備稅、邊境稅以及直接稅和進(jìn)口費(fèi)用之外所有的稅。間接稅最大的特點(diǎn)在于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，即稅負(fù)最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)；其次，間接稅征稅對象很廣，稅源豐富，幾乎可以對一切商品或勞務(wù)征收，且無論商品生產(chǎn)者經(jīng)營狀況如何，商品或勞務(wù)一經(jīng)售出便予以征收，從而能夠保證穩(wěn)定的財政收入；第三，間接稅一般采用比例稅率，便于計算和征收。增值稅（VALUEADDEDTAX,VAT）是間接稅最重要的稅種之一，是以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計稅依據(jù)征收的商品稅。所謂增值額就是生產(chǎn)者或經(jīng)營者在一定期間內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中創(chuàng)造的新價值。3增值稅只對商品在流通過程中的價值增值額征收，而不針對銷售全額征收，因此具有不重復(fù)征稅的特點(diǎn)。另外，由于其對流轉(zhuǎn)額中的非增值因素不予考慮，只要增值額相同，稅負(fù)不因流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)而發(fā)生變化，納稅人的稅負(fù)不會因商品生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的改變而有所不同，所以又具有稅收中性的特點(diǎn)。根據(jù)對固定資產(chǎn)的處理方式不同，增值稅分為消費(fèi)型、收入型和生產(chǎn)型三種。消費(fèi)型增值稅是指當(dāng)期一次性扣除固定資產(chǎn)和非固定資產(chǎn)，納稅人用于生產(chǎn)的全部外購生產(chǎn)資料均不在課稅范圍之內(nèi)，稅2彭岳WTO協(xié)定下的間接稅問題，載涉外稅務(wù)2006年第11期。3陳少英主編稅法學(xué)教程，北京大學(xué)出版社2005年版，第147頁。基只限于社會消費(fèi)品的價值，因此與后兩者相比稅基最小，不存在重復(fù)征稅；收入型增值稅是指對非固定資產(chǎn)一次性扣除，對固定資產(chǎn)只允許扣除折舊部分，其稅基相當(dāng)于國民收入，但仍存在當(dāng)期未折舊的固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅；生產(chǎn)型增值稅是指對非固定資產(chǎn)一次性扣除，不允許抵扣固定資產(chǎn)，其稅基相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，既包括消費(fèi)資料，也包括生產(chǎn)資料，稅基最大，重復(fù)征稅因素也最大。消費(fèi)稅又稱貨物稅，它作為流轉(zhuǎn)稅的一種，也是國際上普遍采用的一大稅種。消費(fèi)稅針對一些特定消費(fèi)品和消費(fèi)行為征收，與增值稅相比，其稅收范圍具有選擇性，征稅環(huán)節(jié)具有單一性，只是在生產(chǎn)、流通或消費(fèi)中的某一環(huán)節(jié)進(jìn)行征收。由于消費(fèi)稅的征稅對象多為高檔消費(fèi)品、奢侈品和高檔消費(fèi)行為，因此各國征收消費(fèi)稅的主要目的在于增加財政收入，體現(xiàn)“納稅能力公平”。4（二）以提高本國產(chǎn)品競爭力為目的稅收在一定程度上有扭曲國際貿(mào)易的作用。當(dāng)一國對出口貨物不退還間接稅，進(jìn)口國還要對該貨物征收進(jìn)口關(guān)稅和增值稅的情況下，就使得商品價格提高，市場競爭力減弱。所以，為了增強(qiáng)本國出口商品的國際競爭力，減輕稅收對國際貿(mào)易的扭曲作用，各個國家都采取出口退稅的方式降低本國出口商品的成本，提高其在國際市場上的競爭力。（三）是一種中性稅收措施理想狀態(tài)的出口退稅是一種中性的稅收措施，即根據(jù)消費(fèi)地稅收管轄權(quán)原則，各國都只對進(jìn)口商品征收國內(nèi)商品稅，對出口商品退還所繳間接稅，實(shí)現(xiàn)“征多少、退多少，未征不退、徹底退稅”，普遍實(shí)現(xiàn)本國商品以不含稅的價格進(jìn)入國際市場參與競爭。不理想的出口退稅不能體現(xiàn)中性特征，分為“少征多退”和“多征少退”兩種情況。前一種由于接受補(bǔ)貼的產(chǎn)品成本降低，往往可以低于國內(nèi)市場銷售價格出售，造成國際貿(mào)易中的不公平，構(gòu)成出口補(bǔ)貼，為WTO規(guī)則所禁止；后一種使得商品以含稅的價格進(jìn)入國際市場，商品成本較高，市場競爭力下降，4陳少英主編稅法學(xué)教程，北京大學(xué)出版社2005年版，第175頁。同時也造成了國際重復(fù)征稅。第二節(jié)出口退稅理論的歷史沿革一、出口退稅理論的歷史回顧關(guān)于出口退稅的思想，早在17世紀(jì)，法國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人和重農(nóng)學(xué)派先驅(qū)布阿吉爾貝爾（PPIERRELEPESANT,SIEURDEBOISGUILLEBERT，16461714）就在其著作法國的辯護(hù)書中提出了。布阿吉爾貝爾指出“關(guān)于法國的進(jìn)口稅，稅額應(yīng)保持現(xiàn)狀，但應(yīng)該取消手續(xù)上的麻煩，因?yàn)檫@對國王絲毫無益，卻會使外國人望而卻步。至于出口稅，則絲毫不應(yīng)輕饒，而應(yīng)全部取消，因?yàn)檫@是國王和王國前所未有的最大的敵人。”5首次將出口退稅與重復(fù)征稅及流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題聯(lián)系起來的學(xué)者是英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉配第（WILLIAMPETTY，16231687），其有關(guān)稅收的思想集中在賦稅論和政治算術(shù)兩書中，對稅收的標(biāo)準(zhǔn)、征稅方法和各稅種利弊均有分析闡述。配第指出，稅收應(yīng)當(dāng)遵循公平、簡便和節(jié)省三條標(biāo)準(zhǔn)，出口商品不應(yīng)該課征消費(fèi)稅，因?yàn)樗鼈儾皇且詫?shí)物形式在本國消費(fèi)。不過，如果商品出口未征消費(fèi)稅，用其交換來的將要在本國被消費(fèi)的進(jìn)口貨物就一定要課征消費(fèi)稅。由此看來，配第已經(jīng)意識到重復(fù)征稅及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問題。6把出口退稅制度加以詳細(xì)闡述，進(jìn)行專章介紹首位學(xué)者是英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的集大成者亞當(dāng)斯密（ADAMSMITH,17231790）。他在專著國民財富的性質(zhì)和原因的研究中從自由貿(mào)易和有利于商品出口的角度論述出口退稅問題，認(rèn)為出口退稅不會擾亂資本的自然均衡。斯密認(rèn)為，商業(yè)利益的驅(qū)使使得商人及制造業(yè)者不以占有本國市場為滿足，而是謀求最廣大的國外銷售市場。但由于他們的國家在國外沒有管轄權(quán)，因此要獨(dú)占國外市場簡直是不可能的。所以只好請求政府鼓勵。而在各種鼓勵中出口退稅似乎是最為合理的了。商人輸出貨物時，退還本國產(chǎn)業(yè)上的國產(chǎn)稅或國內(nèi)稅的全部或一部分，并不會使貨物的輸出量大于無稅時貨物的輸出量。這種獎勵，不會破壞社會上各種用途間的平衡。75【法】布阿吉爾貝爾布阿吉爾貝爾選集，伍純武、梁守鏘譯，商務(wù)印書館1984年版，第363頁。6劉軍、張志忠出口退稅政策效應(yīng)分析，載北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2002年第1期。7【英】亞當(dāng)斯密國民財富的性質(zhì)和原因研究（下），郭大力、王亞南譯，商務(wù)印書館1974年版，英國的大衛(wèi)李嘉圖（DAVIDRICARDO,17721823）作為古典學(xué)派的最后一名代表，是古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的完成者，是最賦影響力的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家。他從稅收來源及轉(zhuǎn)嫁角度認(rèn)識出口退稅的必要性，指出某個國家如果對其生產(chǎn)效率高于別國的某些出口商品課稅，這種稅負(fù)會完全落在外國消費(fèi)者身上，該國政府支出的一部分就將由外國的土地和勞動所有者來負(fù)擔(dān)。但是如果一個國家閉關(guān)自守，不與鄰國通商，就不能把賦稅的任何部分轉(zhuǎn)嫁出去。8因此，從有利于對外貿(mào)易的角度出發(fā)，免除對出口商品課稅是有必要的，否則由進(jìn)口國消費(fèi)者負(fù)擔(dān)出口產(chǎn)品的稅收既不公平也不合理。大衛(wèi)李嘉圖對于出口退稅的理論從促進(jìn)國際貿(mào)易的背景出發(fā)，以稅收來源和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁為視角思考，對出口退稅機(jī)制的建立和發(fā)展有重要影響。由上述可知，總體看來，古典學(xué)者是肯定出口退稅制度的，并從整個國家經(jīng)濟(jì)體系的角度看待出口退稅問題，這對我們今天理解現(xiàn)實(shí)意義上的出口退稅制度具有寶貴的啟示意義。二、近現(xiàn)代關(guān)于出口退稅必要性的理論上述的有關(guān)出口退稅的經(jīng)濟(jì)思想中雖然蘊(yùn)藏了出口退稅必要性的分析，但始終沒有突破自由貿(mào)易和鼓勵出口的局限。隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國際貿(mào)易的繁榮，貿(mào)易理論不斷深入，出口退稅理論也有了新的發(fā)展。下面本文將結(jié)合學(xué)界已有的成果，對出口退稅在近現(xiàn)代的發(fā)展進(jìn)行闡述。（一）出口退稅是由流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁本質(zhì)決定的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指納稅義務(wù)人將其所繳納的稅款通過各種途徑轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)過程9。當(dāng)稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁出去時，納稅義務(wù)人便僅僅是形式上的負(fù)稅人，而經(jīng)過轉(zhuǎn)嫁最終負(fù)擔(dān)稅負(fù)的人才是真正的負(fù)稅人。一般而言，各種稅收都具有不同程度的轉(zhuǎn)嫁性，根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性的強(qiáng)弱，可以將稅收分為直接稅和間接稅。正是基于此，人們把流轉(zhuǎn)稅類的稅收稱為間接稅，而把所得稅類、財產(chǎn)稅類的第7075頁。8【英】大衛(wèi)李嘉圖政治經(jīng)濟(jì)學(xué)及賦稅原理，郭大力、王亞南譯，商務(wù)印書館1962年版，第142頁。9陸建華編稅法概論（上冊），上海遠(yuǎn)東出版社2008年版，第116頁。稅收稱為直接稅。流轉(zhuǎn)稅一般通過商品的流轉(zhuǎn)方向，在進(jìn)行商品交易時，采用提價的方式將稅款向下轉(zhuǎn)嫁給商品的購買者，其稅負(fù)層層轉(zhuǎn)嫁，最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。但是出口產(chǎn)品并不是在產(chǎn)品本國消費(fèi)，而是在國外消費(fèi)，那么按照流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制，如果對出口產(chǎn)品不進(jìn)行退稅，則稅負(fù)將由外國消費(fèi)者最終承擔(dān)。根據(jù)國際上公認(rèn)的稅收屬地管轄權(quán)原則（下文將分析這種原則產(chǎn)生的原因），一國對其領(lǐng)土（領(lǐng)域）范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為，有權(quán)按照本國的稅收法律實(shí)行管轄，一個獨(dú)立的主權(quán)國家，在稅收上享有完全的自主權(quán)，而外國無權(quán)對本國國民在境內(nèi)的消費(fèi)征收流轉(zhuǎn)稅，即對消費(fèi)者的課稅只能在進(jìn)口國征收，而不是由出口國強(qiáng)行加給進(jìn)口國的消費(fèi)者。這樣一來，出口國就必須對其出口的產(chǎn)品進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的退稅。由此可見，對出口貨物實(shí)行退稅是由流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁本質(zhì)決定的。（二）出口退稅是間接稅消費(fèi)地原則管轄權(quán)和避免雙重征稅的必然要求國際雙重征稅是指兩個或兩個以上的主權(quán)國家依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)，對同一或不同的跨國納稅人的同一征稅對象或稅源所進(jìn)行的重復(fù)征稅。其實(shí)質(zhì)是國家之間稅收管轄權(quán)在同一征稅對象或同一稅源上重疊而發(fā)生的法律沖突。10按照性質(zhì)來分，分為稅制性雙重征稅、法律性雙重征稅和經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。國際重復(fù)征稅不僅違背了稅負(fù)公平的原則，也破壞了國家經(jīng)濟(jì)政策的對外實(shí)施，還對國際逃避稅收提供了方便。因此，越來越多的國家意識到國際重復(fù)征稅的危害，并想辦法消除它。11在國際稅收實(shí)踐中，對跨國所得的雙重征稅，主要是指對所得稅等直接稅的雙重課征，其實(shí)，與直接稅一樣，間接稅在國家間也存在重復(fù)征稅的問題。12而要解決間接稅的重復(fù)征稅問題，就要實(shí)行國際協(xié)調(diào)。關(guān)于如何進(jìn)行間接稅征收的國際間協(xié)調(diào)，無非有兩種方式一是按照商品的生產(chǎn)地征收，即只要商品是本國生產(chǎn)的，無論在哪里消費(fèi)都要在本國征收間接稅，這也稱為“生產(chǎn)地原則”；二是按照商品的消費(fèi)地征收，即無論商品在哪里生產(chǎn)，只要在本國消費(fèi)，便由消費(fèi)國政府征收間接稅，這被稱為“消費(fèi)地原10朱欖葉主編國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)，北京大學(xué)出版社，2005年8月版，第348頁。11劉穎、鄧瑞平國際經(jīng)濟(jì)法，中信出版社，2003年版，第648頁。12劉劍文出口退稅制度研究，北京大學(xué)出版社2004年版，第4頁。則”。那么，采取何種原則更加有利于進(jìn)行間接稅的國際間協(xié)調(diào)呢首先，根據(jù)稅收主權(quán)主義，每個主權(quán)國家只應(yīng)對本國的消費(fèi)者征稅，而不應(yīng)對外國消費(fèi)者征稅，即不能將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給外國消費(fèi)者進(jìn)行稅收輸出。如前所述，流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)決定了其最終稅負(fù)將轉(zhuǎn)嫁到最后消費(fèi)者身上，所以如果按照生產(chǎn)地原則征稅，則最終承擔(dān)稅負(fù)的是外國消費(fèi)者，這將侵犯一國的稅收主權(quán)，不利于實(shí)現(xiàn)國家間稅收公平。其次，由于各國稅制的不同，其國內(nèi)間接稅的稅率采用多種稅率，并且各國對同種產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)稅稅率規(guī)定差距較大，如果統(tǒng)一實(shí)行生產(chǎn)地原則，則會造成同種商品在一國之內(nèi)實(shí)行不同種稅率，各國的比較優(yōu)勢也無法得到發(fā)揮13。此外，在現(xiàn)實(shí)世界中，匯率、價格等并不能保持完全彈性14，以上提到的生產(chǎn)地原則與消費(fèi)地原則具有同一效果所必須具備的匯率、價格等條件在現(xiàn)實(shí)社會中也很難滿足。綜上所述，各國采取消費(fèi)地原則比較有利于國內(nèi)間接稅的國際協(xié)調(diào)，在各國統(tǒng)一實(shí)行此原則時就必然實(shí)行出口退稅制度。（三）出口退稅是公平競爭原則的具體體現(xiàn)公平競爭原則又叫公平貿(mào)易原則，是WTO組織的重要原則之一。它是指WTO成員方應(yīng)避免采取扭曲市場競爭的措施努力糾正不公平貿(mào)易行為，在貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易和貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，創(chuàng)造和維護(hù)公平、公開、公正的市場環(huán)境。15WTO所指的公平競爭，不同于經(jīng)濟(jì)學(xué)上的概念，它主要強(qiáng)調(diào)競爭的條件是否公平，而非絕對的市場競爭。根據(jù)WTO公平競爭貿(mào)易原則，一國國內(nèi)稅（間接稅）要求進(jìn)口商品與國內(nèi)相同商品承受相同的稅賦，因此各國普遍對進(jìn)口商品征收間接稅。但由于各國稅制和稅率的差別，國際間出口貨物的含稅量有所不同，這樣便導(dǎo)致了各國產(chǎn)品在國際市場上的不公平競爭，有違WTO公平競爭原則。16消除這種不公平競爭的有效方式便是實(shí)行出口產(chǎn)品的國內(nèi)間接稅的退還，這樣才能避免國際上對13王傳綸主編國際稅收，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第252頁。14鄧力平經(jīng)濟(jì)全球化、WTO與現(xiàn)代稅收發(fā)展，中國稅務(wù)出版社2000年版，第139頁。15曹建明賀小勇著世界貿(mào)易組織（第二版），法律出版社2004年版，第80頁。16周澤峰出口退稅對林產(chǎn)品貿(mào)易的影響研究，中國林業(yè)科學(xué)研究院，2007年博士學(xué)位論文，第29頁。進(jìn)出口商品的重復(fù)征稅造成的經(jīng)濟(jì)扭曲，實(shí)現(xiàn)國際范圍內(nèi)的公平競爭。（四）出口退稅是增強(qiáng)本國商品國際競爭力的有效手段如果不實(shí)行出口退稅，商品在出口時由于間接稅的原因?qū)r格提高，不利于在國際市場上參與競爭，也將有損于出口國在國際貿(mào)易中利益。為了使本國的產(chǎn)品更具國際競爭力，各國紛紛采用“零稅率”原則，也就是“征多少稅、退多少稅”。亞當(dāng)斯密就是從支持國際自由貿(mào)易的角度論述出口退稅問題的。在不同歷史經(jīng)濟(jì)時期，各國還通過提高出口退稅率的方式提高本國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，從而刺激出口，以達(dá)到刺激國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長的目標(biāo)。但值得注意的是，對于出口退稅不能實(shí)行少征多退，那樣將轉(zhuǎn)變?yōu)槌隹谘a(bǔ)貼，對國際貿(mào)易造成新的扭曲。第三節(jié)出口退稅法律制度一、概論（一）出口退稅法律制度的概念出口退稅的法律制度是指調(diào)整因出口退稅而發(fā)生的各種社會關(guān)系的法律規(guī)范的統(tǒng)稱，既包括國際上的規(guī)定，也包括各國國內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章等。（二）國際法有關(guān)出口退稅的規(guī)定出口退稅制度作為國際通行的慣例，有很強(qiáng)的國際法理論基礎(chǔ)，為GATT和WTO的有關(guān)協(xié)定所認(rèn)可，其國際法淵源主要來自GATT和SCM的相關(guān)規(guī)定。1、GATT的有關(guān)規(guī)定GATT（GENERALAGREEMENTONTARIFFANDTRADE）是關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定的簡稱。關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定（1994）第6條第4款規(guī)定“在任何締約方領(lǐng)土的產(chǎn)品進(jìn)口至任何其他締約方領(lǐng)土?xí)r，不得由于此類產(chǎn)品被免除在原產(chǎn)國或出口國供消費(fèi)的同類產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)或由于退還此類稅費(fèi)而征收反傾銷或反補(bǔ)貼稅，”17GATT（1994）附件“注釋和補(bǔ)充規(guī)定關(guān)于第16條”中也明確指出，“對一出口產(chǎn)品免征其類似產(chǎn)品供國內(nèi)消費(fèi)時所負(fù)擔(dān)的關(guān)稅或國內(nèi)稅或者免17陳安主編國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)資料選粹，高等教育出版社，2007年版，第59頁。除此類關(guān)稅或國內(nèi)稅的數(shù)量不超過已增加的數(shù)量，不得視為一種補(bǔ)貼?！?8由此可見，GATT對出口退稅是采取明確認(rèn)可態(tài)度的，只是必須限于“不超過已增加的數(shù)量”，即出口退稅額不超過已繳納的增值稅等流轉(zhuǎn)稅的數(shù)額，否則將構(gòu)成補(bǔ)貼行為。2、SCM的有關(guān)規(guī)定SCMAGREEMENTONSUBSIDIESANDCOUNTERVAILINGMEASURES即補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議，是世界貿(mào)易組織規(guī)范各成員補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施行為的協(xié)議。該協(xié)議在關(guān)貿(mào)總協(xié)定東京回合反補(bǔ)貼守則基礎(chǔ)上經(jīng)過修改和補(bǔ)充，是馬拉喀什建立世界貿(mào)易組織協(xié)定附件之一。19補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議首次明確了補(bǔ)貼的定義為“一締約方境內(nèi)的政府或任何公共機(jī)構(gòu)提供，并由此而授予各種利益的財政資助措施或其他任何形式的收入或價格支持措施?！?0并將補(bǔ)貼分為“被禁止的補(bǔ)貼”（PROHIBITEDSUBSIDIES）、“可申訴的補(bǔ)貼”（ACTIONABLESUBSIDIES）和“不可申訴的補(bǔ)貼”（UNACTIONABLESUBSIDIES）。SCM關(guān)于出口退稅的規(guī)定主要體現(xiàn)在附件1出口補(bǔ)貼示例清單當(dāng)中。清單涵蓋了出口補(bǔ)貼的各種主要方式，對個案中出口補(bǔ)貼的認(rèn)定提供了較為明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。清單共列舉了12項屬于出口補(bǔ)貼的內(nèi)容，其中，第（G）項規(guī)定“超額退還或免除出口企業(yè)的間接稅”是指只有“超額退還或免除”才構(gòu)成出口補(bǔ)貼，也就是說，不超額的出口退稅不視為出口補(bǔ)貼，從反面認(rèn)可了出口退稅制度。補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定附件2中還明確“間接稅減讓表允許對出口產(chǎn)品生產(chǎn)投入消耗的前階段累計間接稅實(shí)行豁免、減讓或延期。”由此可見，只要出口退稅的金額不超過該產(chǎn)品實(shí)際所含間接稅的金額，出口退稅就不屬于出口補(bǔ)貼。而一旦出口退稅超過了一定的度，就轉(zhuǎn)變?yōu)樽兿嗟某隹谘a(bǔ)貼。二、出口退稅法律制度的特點(diǎn)及功能（一）出口退稅法律制度的特點(diǎn)出口退稅法律一般沒有獨(dú)立的立法，而是散見于各國的增值稅法律和其他部門法之中。縱觀世界各國，實(shí)行增值稅的國家已經(jīng)占到了絕大多數(shù)，21這些18同9，第98頁。19陳安編國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)資料選粹，高等教育出版社2007年版，第668頁。20陳安編國際經(jīng)濟(jì)法，法律出版社2007年版，第266頁。國家一般都將出口退稅納入到增值稅的一般管理之中，實(shí)行征退一體化，出口退稅是增值稅體系的有機(jī)組成部分。由于不實(shí)行單獨(dú)的出口退稅率，出口退稅一律按照增值稅稅率進(jìn)行計算，征退一致，不存在增值稅的減免問題，更沒有先征后退、即征即退的情況，22因此，增值稅法律制度是出口退稅制度的依據(jù)和前提，是出口退稅發(fā)揮正常作用的基礎(chǔ)，沒有規(guī)范的增值稅法律規(guī)定，就沒有科學(xué)的出口退稅法律制度。除此之外，其他部門法也可以成為出口退稅法律制度的淵源。例如，各國刑法中關(guān)于騙取出口退稅的刑事責(zé)任的規(guī)定，其他間接稅法律中對出口退稅的規(guī)定，還有大量的低位階法律也有相關(guān)規(guī)定，這些規(guī)定共同構(gòu)成了出口退稅法律制度體系。第二，在實(shí)行出口零稅率的國家里，出口退稅法律制度體現(xiàn)了稅收中性。因?yàn)閲鴥?nèi)間接稅得以全部退還，出口退稅成為納稅人的天然權(quán)利，不涉及政府補(bǔ)貼和優(yōu)惠等措施，一律實(shí)現(xiàn)以不含稅的價格進(jìn)入國際市場，因此，出口退稅法律制度是一種中性的稅收法律制度。第三，在不實(shí)行出口徹底退稅的國家和地區(qū)，出口退稅法律制度很大程度上被作為宏觀調(diào)控的工具，具有明顯的非中性特征，國家利用限制出口退稅范圍和改變出口退稅率的方式對產(chǎn)業(yè)布局進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級等政策性目標(biāo)。這樣的國家和地區(qū)，出口退稅法律制度呈現(xiàn)明顯的非中性特征。（二）出口退稅法律制度的功能1、是納稅人行使出口退稅請求權(quán)的依據(jù)退稅請求權(quán)又稱返還請求權(quán)，是指在納稅人履行納稅義務(wù)過程中對納稅主體征收的缺乏法律依據(jù)的款項請求予以退還的權(quán)利。23出口退稅法律關(guān)系是從稅收法律關(guān)系中衍生出來的一種法律關(guān)系，本質(zhì)上講是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，納稅人是債權(quán)人，國家是債務(wù)人。具體而言，當(dāng)發(fā)生商品出口法律事實(shí)時，納稅人與國家之間就可能產(chǎn)生出口退稅的法定之債，納稅人享有要求國家退還相應(yīng)稅款的請求權(quán)，這是由出口退稅法律關(guān)系的公法性質(zhì)決定的。由此可知，只有出口退稅法律制度才能保障納稅人行使出口退稅請求權(quán)，21林宗武、襯敬嵩美國為何不實(shí)行增值稅，載涉外稅務(wù)1993年第8期。22屠慶忠對我國出口退稅實(shí)踐的理論分析與經(jīng)驗(yàn)研究，中國農(nóng)業(yè)大學(xué)2004年博士學(xué)位論文，第99頁。23劉劍文出口退稅制度研究，北京大學(xué)出版社2004年版，第10頁。制約公權(quán)力的濫用，及時消除出口退稅過程中的不公平現(xiàn)象。2、是拉動國民經(jīng)濟(jì)增長的重要制度出口退稅作為避免雙重征稅、鼓勵外貿(mào)出口的一項措施，在整個宏觀經(jīng)濟(jì)中的意義非同小可。從總量分析角度來看，出口退稅率的提高可以提高國內(nèi)需求，再通過乘數(shù)效應(yīng)24，帶動GDP的增長；GDP的增長進(jìn)一步提高政府財政收入，財政收入的增加便可以對出口退稅提供更強(qiáng)大的財力支持。出口退稅法律制度作為調(diào)整出口退稅相關(guān)社會關(guān)系的法律制度，規(guī)定了出口退稅的基本問題，包括出口退稅的計算，出口退稅貨物的范圍和出口退稅的審查和監(jiān)管等，從而構(gòu)成了出口退稅法律體系，為發(fā)揮出口退稅的作用提供依據(jù)和保障，成為拉動國民經(jīng)濟(jì)增長的重要法律制度。3、是調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的有效工具此功能主要是針對非中性出口退稅法律制度而言，這種類型的出口退稅法律更偏重于通過對出口退稅率的調(diào)整來改變產(chǎn)業(yè)布局，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國家的宏觀調(diào)控。中國作為非中性出口退稅法律制度的典型代表，根據(jù)不同時期的現(xiàn)實(shí)需要對出口退稅率進(jìn)行調(diào)整，對優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級起到了積極的作用。例如，為防止國家資源的流失，從2005年開始，國家分批調(diào)低和取消“兩高一資”25產(chǎn)品的出口退稅率，2007年取消了煤炭、天然氣等商品的出口退稅，降低鋼材產(chǎn)品的出口退稅率；為逐漸淘汰低附加值和減少容易引起貿(mào)易摩擦的產(chǎn)品出口，從2005年開始適當(dāng)降低了紡織品等產(chǎn)品出口退稅率，這種趨勢一直延續(xù)到去年下半年，由于全球性金融危機(jī)的影響，為穩(wěn)定國內(nèi)經(jīng)濟(jì)，保障民生，26國家連續(xù)抬高紡織品的出口退稅率，這也從一個側(cè)面看出出口退稅率的調(diào)整對一個產(chǎn)業(yè)的巨大影響力；為鼓勵高科技產(chǎn)品和高附加值產(chǎn)品出口，我國于2005年、2007年和2008年先后三次提高重大技術(shù)裝備、IT產(chǎn)品、生物醫(yī)藥產(chǎn)品和高科技產(chǎn)品的出口退稅率?？梢?，在以政策為主導(dǎo)的國家中，出口退稅法律的穩(wěn)定性差，很大程度上24宏觀經(jīng)濟(jì)體系中一個變量的變化必然引起其他相關(guān)變量的連鎖反應(yīng)，即使初始變量是微小的，也還能導(dǎo)致另一個變量最終產(chǎn)生巨大變動，這就是乘數(shù)效應(yīng)。25“兩高一資”指高污染、高能耗、資源型產(chǎn)品。26因?yàn)閯趧用芗推髽I(yè)吸納勞動力最多，就業(yè)面最廣，但抗風(fēng)險能力較弱。據(jù)統(tǒng)計，我國的紡織行業(yè)便吸納就業(yè)人員7000萬至8000萬。被當(dāng)作宏觀調(diào)控的工具加以應(yīng)用，但對促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級和調(diào)節(jié)國民經(jīng)濟(jì)帶來了較大的有利影響。第二章各國出口退稅法律制度的比較研究通過前一章的論述我們可以看出，出口退稅作為一種中性的稅收制度，是由流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁本質(zhì)和稅收消費(fèi)地管轄權(quán)決定的，它使本國產(chǎn)品以不含稅的價格出口，不僅增強(qiáng)國際市場競爭力，還有效避免了重復(fù)征稅，符合WTO基本原則，為國際法所認(rèn)可，成為目前世界通行的做法。由于出口退稅所退之稅一般為間接稅，而大部分國家的主要間接稅是增值稅，所以在以增值稅為主要間接稅稅種的國家，出口退稅即退的是增值稅，如法國和絕大多數(shù)的歐共體國家；有些國家的出口退稅不僅包括增值稅，還包含關(guān)稅等其他非增值稅的間接稅，如韓國、智利和阿根廷；有些國家推行具有增值性質(zhì)的貨物服務(wù)稅或產(chǎn)品和勞務(wù)稅，并作為出口退稅的主要稅種，例如澳大利亞和新西蘭。根據(jù)退稅類型有所區(qū)別，本文將以法國、韓國和新西蘭為代表予以重點(diǎn)介紹及分析。第一節(jié)法國的出口退稅法律制度一、立法概況及主要內(nèi)容（一）立法概況由于法國的出口退稅退還的是國內(nèi)已繳納的增值稅，又是實(shí)行征退一體化，因此，法國的出口退稅法律是增值稅法律的有機(jī)組成部分，涵蓋在增值稅法當(dāng)中，既有關(guān)于出口退稅的范圍和計算方式等實(shí)體性規(guī)定，也有出口退稅管理等程序性規(guī)定，還有騙取出口退稅的法律責(zé)任規(guī)定。出口退稅法律制度作為法國增值稅法律體系的一個重要組成部分，成為法國政府鼓勵出口的重要手段之一，集中反映了增值稅國家在出口退稅法律制度上取得的成功經(jīng)驗(yàn)。作為世界上最早實(shí)行增值稅的國家，法國早在1954年便在工業(yè)部門推行增值稅，1968年在個行業(yè)廣泛推行，包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)、交通等各個部門，貫穿于原材料及設(shè)備購進(jìn)、半成品投入等所有生產(chǎn)環(huán)節(jié)和產(chǎn)成品批發(fā)、零售各個環(huán)節(jié)，可謂全面增值稅27，且對固定資產(chǎn)和非固定資產(chǎn)進(jìn)行一次性的當(dāng)期扣除，即實(shí)行消費(fèi)型增值稅。法國的增值稅稅率有三種，標(biāo)準(zhǔn)稅率為196，低稅率為55和21以及零稅率。28這里的零稅率便是指出口貨物和勞務(wù)適用零稅率，即貨物在任何環(huán)節(jié)均無須交納增值稅，已繳納的予以退還。（二）出口退稅法律的主要內(nèi)容1、出口退稅的方式法國的出口退稅零稅率的運(yùn)作，是將出口退稅納入增值稅的日常管理，采取限額免稅和先免后抵再退相結(jié)合的方式，具體做法如下（1）限額免稅即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對于出口公司在一定額度內(nèi)購進(jìn)的貨物予以免稅的制度。根據(jù)公司成立時間和實(shí)績，又分為年度免稅額度審批制和逐筆審批免稅額度制。年度免稅額度審批制主要適用于出口業(yè)績好的大型出口公司，符合標(biāo)準(zhǔn)的公司每年初向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請免稅額度，經(jīng)批準(zhǔn)確定以后，即可在額度內(nèi)不繳納國內(nèi)銷售增值稅，并可自主辦理免稅購進(jìn)出口貨物，無須逐筆申請免稅額度。出口企業(yè)在與供貨企業(yè)簽訂購貨合同時，只需向供貨企業(yè)出具具有免稅證明批準(zhǔn)號碼的購貨函，供貨企業(yè)便可以此向出口企業(yè)提供免稅貨物并開具零稅率的增值稅發(fā)票，供貨企業(yè)再憑此函到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)辦理免稅。如果出口企業(yè)的合同額超過其批準(zhǔn)免稅的額度，則超過部分再實(shí)行逐筆申請免稅；逐筆審批免稅額度制主要適用于新辦、臨時或小型出口公司，這些公司依照合同逐筆申請免稅額度指標(biāo)，經(jīng)批準(zhǔn)后免稅使用額度。對于新辦的企業(yè)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對其信用程度缺乏了解，有可能要求其提供信譽(yù)良好的第三者的擔(dān)保。29對于出口企業(yè)當(dāng)年免稅購進(jìn)貨物須在多長時間內(nèi)出口，法律不予限制，但是未使用完的免稅額度不允許結(jié)轉(zhuǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還將根據(jù)該數(shù)額相應(yīng)扣減下年度的免稅額度。另外，如果出口企業(yè)采用免稅額度購進(jìn)的貨物未能出口而轉(zhuǎn)為內(nèi)銷，則須補(bǔ)繳稅款。免稅購進(jìn)實(shí)質(zhì)上將出口貨物零稅率向前推進(jìn)到了購置環(huán)節(jié)，不僅有利于出口商節(jié)約資金，還有利于節(jié)約社會資源，提高出口退稅的效率。27陶繼侃、張志超主編當(dāng)代西方國家稅收山西經(jīng)濟(jì)出版社1997年版，第181頁28國家稅務(wù)總局網(wǎng)站W(wǎng)WWCHINATAXGOVCN29國家稅務(wù)總局進(jìn)出口稅收管理司出口貨物退（免）稅概論與實(shí)務(wù)（上冊），湖北科學(xué)技術(shù)出版社2000年版，第10頁。（2）先抵后退先抵后退方式是指對出口貨物免征最后一道環(huán)節(jié)的增值稅，以前各個環(huán)節(jié)應(yīng)退的稅款與內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅款進(jìn)行抵扣，抵扣完仍有余的，再采取退稅方式處理。先抵后退方式的處理方式是首先計算企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅額，當(dāng)應(yīng)納稅額大于零時，必須納稅，小于零時根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納稅額與退稅最高額的關(guān)系分兩種方式處理當(dāng)可退稅最高額數(shù)值大于當(dāng)期應(yīng)納稅額時，當(dāng)期應(yīng)退稅額即當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對金額，當(dāng)可退稅最高額數(shù)值小于當(dāng)期應(yīng)納稅額時，當(dāng)期應(yīng)退稅額為當(dāng)期可退稅的最高額，未抵扣完的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。先抵后退方式具體又分普遍退稅和專門退稅。普遍退稅又叫共同稅制度，是指企業(yè)以年或季度為單位向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅，一般適用于出口量較小、不經(jīng)常退稅的公司。按年退稅的，年終未抵扣完的進(jìn)項稅額必須超過1萬法郎，按季退稅的，季末未抵扣完的進(jìn)項稅額必須超過5000法郎。專門退稅又叫特別退稅制度，適用于出口量較大的公司，公司憑增值稅發(fā)票和出口報關(guān)單按月向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)辦理退稅。專門退稅有最高限額，這個限額等于外銷收入與稅率的乘積。出口企業(yè)可以同時選擇普遍退稅制和特別退稅制兩種退稅制度，如果同時選擇了季退稅制和月退稅制，那么便可以在一個季度內(nèi)的前兩個月使用月退稅制，在第三個月使用季退稅制。2、出口退稅的管理法律制度法國將出口退稅納入到增值稅的日常管理中，采用無紙化的計算機(jī)管理系統(tǒng)，征稅和退稅由同一稅務(wù)部門負(fù)責(zé)，具體操作和管理部門是經(jīng)濟(jì)財政部的稅務(wù)總局、公共會計司、海關(guān)和間接稅總署30。（1）計算機(jī)管理系統(tǒng)稅務(wù)部門對增值稅進(jìn)行管理依靠兩套計算機(jī)系統(tǒng)，一是MEDOC系統(tǒng)，用于統(tǒng)計納稅人的基本資料，記錄納稅申報及稅款征收入庫的情況；二是REBECCA系統(tǒng)，專門用于管理增值稅的退稅申請，稅務(wù)部門與海關(guān)、政府及各有關(guān)部門無償、及時地相互提供信息，保持良好合作，以避免偷稅、騙稅行為的發(fā)生。（2）審核程序的類型根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申請出口退稅的時間即審核要求不同，增值稅的退稅30屠慶忠對我國出口退稅實(shí)踐的理論分析與經(jīng)驗(yàn)研究，中國農(nóng)業(yè)大學(xué)2004年博士學(xué)位論文，第81頁。程序可分為長程序和短程序。長程序的審核退稅期一般在4個月內(nèi)，期間稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)進(jìn)行特別審查。通常情況下，對于新成立不到兩年的企業(yè)、存在稅務(wù)問題、有特殊風(fēng)險或第一次提出退稅申請的企業(yè)采取長程序。短程序的審核期限在兩個月內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)不作特殊審查。短程序通常適用于成立時間比較長、納稅記錄良好和無特殊風(fēng)險的企業(yè)。采用短程序的退稅申請約占總數(shù)的三分之二。（3）審核部門及審核程序法國負(fù)責(zé)出口退稅的管理部門主要是各級稅務(wù)機(jī)關(guān)、公共會計司、海關(guān)和間接稅總署。這些部門分工協(xié)作，共同完成出口退稅工作。企業(yè)申請出口退稅首先向當(dāng)?shù)鼗鶎佣愂账岢?，同時提供前三個月的增值稅申報表復(fù)印件和銀行賬號，首次申請出口退稅的企業(yè)還需提供發(fā)票的復(fù)印件。稅收所將退稅申請錄入到MEDOC系統(tǒng)，通過系統(tǒng)記錄決定采用長程序或短程序。適用長程序的企業(yè)，首先需將企業(yè)資料教給稅收所，稅收所再將資料轉(zhuǎn)給稅務(wù)所，稅務(wù)所在對企業(yè)材料進(jìn)行全面檢查后，提出全額退稅、部分退稅或者不予退稅的處理意見，并將意見上報省稅務(wù)局。省稅務(wù)局進(jìn)行復(fù)審，如發(fā)現(xiàn)新問題，要求稅務(wù)所進(jìn)行補(bǔ)充審查，如未發(fā)現(xiàn)問題則向公共會計司的財政所發(fā)出拒絕或退稅的指令。適用