第77講_內(nèi)部商品交易的抵銷（2）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷合并現(xiàn)金流量表的抵銷處理

1、第三節(jié)合并財務(wù)報表調(diào)整、抵銷的會計處理六、內(nèi)部商品交易的抵銷【例 19-4】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) 218 年 S 公司向 P 公司銷售產(chǎn)品 15 000 000 元，S 公司218 年銷售毛利率與 217 年相同（為 20%），銷售成本為 12 000 000 元。P 公司 218 年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為 18 000 000 元，銷售成本為 12 600 000 元；期末存貨為 12 400 000 元（期初存貨 10 000 000元+ 本期購進存貨 15 000 000 元-本期銷售成本 12 600 000 元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為2 480

2、 000 元（12 400 00020%）。【答案】P 公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進行如下抵銷處理：調(diào)整期初（218 年）未分配利潤的金額借：未分配利潤年初2 000 000貸：營業(yè)成本2 000 000抵銷本期（218 年）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本借：營業(yè)收入15 000 000貸：營業(yè)成本15 000 000抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益借：營業(yè)成本2 480 000貸：存貨2 480 000【提示】合并財務(wù)報表準(zhǔn)則第三十六條：母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公

3、司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷?！臼謱懓濉俊疽族e易混辨析】學(xué)習(xí)長期股權(quán)投資時，投資單位對被投資單位采用權(quán)益法進行后續(xù)核算，投資單位與被投資單位發(fā)生內(nèi)部交易（順流交易或逆流交易），存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的，在投資單位確認(rèn)投資收益時，應(yīng)對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整，即需將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益考慮其中（需要調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益）。而在編制合并報表調(diào)整分錄時，在合并報表工作底稿中將成本法調(diào)整為權(quán)益法

4、，母公司按子公司實現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益，母子公司及各子公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益無須調(diào)整子公司的凈利潤。需要說明的是，并不是不調(diào)整，而是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南（包括教材）的解題方式，對其單獨進行調(diào)整?！九e例 8】A 公司 2017 年 10 月 1 日取得 B 公司 80%股份，能夠控制 B 公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。2018 年 A 公司實現(xiàn)凈利潤 1 000 萬元，當(dāng)年 B 公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤 200 萬元。2018 年 3 月 1 日，B 公司向A 公司出售一批存貨，成本為 80 萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，售價為 100 萬元，至 2018 年 12 月 31 日，A

5、 公司將上述存貨對外出售 70%。2019 年 A 公司實現(xiàn)凈利潤 1 100 萬元，當(dāng)年 B 公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤 300 萬元，至 2019 年 12 月 31 日，A 公司將上述存貨全部對外銷售，2019 年未發(fā)生內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計算 2018 年合并凈利潤。（2）計算 2018 年少數(shù)股東損益。（3）計算 2018 年歸屬于 A 公司的凈利潤。（4）計算 2019 年合并凈利潤。（5）計算 2019 年少數(shù)股東損益。（6）計算 2019 年歸屬于 A 公司的凈利潤。【答案】（1）2018 年存貨中包含的未實現(xiàn)利潤=（100-80）

6、（1-70%）=6（萬元）。2018 年合并凈利潤=（1 000+200）-6=1 194（萬元）。（2）2018 年少數(shù)股東損益=（200-6）20%=38.8（萬元）。（3）2018 年歸屬于 A 公司的凈利潤=1 194-38.8=1 155.2（萬元）。（4）2018 年存貨中包含的未實現(xiàn)利潤 6 萬元在 2018 年實現(xiàn)。2019 年合并凈利潤=（1 100+300）+6=1 406（萬元）。（5）2019 年少數(shù)股東損益=（300+6）20%=61.2（萬元）。（6）2019 年歸屬于 A 公司的凈利潤=1 406-61.2=1 344.8（萬元）?！九e例 9】A 公司 2018

7、年 10 月 1 日取得 B 公司 80%股份，能夠控制 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2019 年 A 公司實現(xiàn)凈利潤 1 000 萬元，當(dāng)年 B 公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤 200 萬元。2019 年 3 月 1 日，A 公司向 B 公司出售一批存貨，成本為 80 萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，售價為 100 萬元，至 2019 年 12 月 31 日，B 公司將上述存貨對外出售 70%，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計算 2019 年合并凈利潤。（2）計算 2019 年少數(shù)股東損益。（3）計算 2019 年歸屬于 A 公司的凈利潤?！敬鸢浮浚?）2019 年存貨中包含的未

8、實現(xiàn)利潤=（100-80）（1-70%）=6（萬元）。2019 年合并凈利潤=（1 000+200）-6=1 194（萬元）。（2）2019 年少數(shù)股東損益=20020%=40（萬元）。（3）2019 年歸屬于 A 公司的凈利潤=1 194-40=1 154（萬元）?！九e例 10】甲公司 2018 年 10 月 1 日取得 A 公司 80%股份，能夠控制 A 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策；2018 年 12 月 1 日取得 B 公司 60%股份，能夠控制 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2019 年甲公司實現(xiàn)凈利潤 1 000 萬元，當(dāng)年， A 公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤 200 萬元，B 公司按購買

9、日公允價值持續(xù)計算的凈利潤 100 萬元。2019 年 3 月 1 日，A 公司向 B 公司出售一批存貨，成本為 80 萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，售價為 100 萬元， 至 2019 年 12 月 31 日，B 公司將上述存貨對外出售 70%，A 公司和 B 公司之間無投資關(guān)系，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計算 2019 年合并凈利潤。（2）計算 2019 年少數(shù)股東損益。（3）計算 2019 年歸屬于甲公司的凈利潤?！敬鸢浮浚?）2019 年存貨中包含的未實現(xiàn)利潤=（100-80）（1-70%）=6（萬元）。2019 年合并凈利潤=（1 000+200+100）-6=1 2

10、94（萬元）。（2）A 公司少數(shù)股東損益=（200-6）20%=38.8（萬元），B 公司少數(shù)股東損益=10040%=40（萬元），2019 年少數(shù)股東損益=38.8+40=78.8（萬元）。（3）2019 年歸屬于甲公司的凈利潤=1 294-78.8=1 215.2（萬元）?！九e例 11】甲公司對 A 公司進行投資，取得 A 公司有表決權(quán)股份的 80%，甲公司能夠控制 A 公司。2019 年6 月 1 日，A 公司向甲公司銷售一批商品，售價 3 200 萬元，該批商品成本為 3 000 萬元（未發(fā)生減值），甲公司將購進的該批商品作為存貨核算。截至 2019 年 12 月 31 日，該批商品已

11、對外銷售 70%，剩余存貨未發(fā)生減值。甲公司與 A 公司 2019 年未發(fā)生其他交易。假定不考慮增值稅、所得稅等因素的影響。要求：編制 2019 年合并財務(wù)報表內(nèi)部交易存貨相關(guān)的抵銷分錄?！敬鸢浮拷瑁籂I業(yè)收入3200貸：營業(yè)成本3 200借：營業(yè)成本60貸：存貨60（3 200-3 000）（1-70%）借：少數(shù)股東權(quán)益12（6020%） 貸：少數(shù)股東損益12【例題判斷題】母公司編制合并報表時，應(yīng)將非全資子公司向其出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。（）（2016 年）【答案】【解析】編制合并報表時，逆流交易的未實現(xiàn)損益應(yīng)按照母公司持股比例抵減歸屬于母公司所有

12、者的凈利潤?！臼謱懓濉科?、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷【提示】適用下列抵銷分錄的必須是母子公司或各子公司之間有一方或雙方均作為固定資產(chǎn)核算。1.固定資產(chǎn)內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷存貨固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易收入） 貸：營業(yè)成本（內(nèi)部交易成本）固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)借：資產(chǎn)處置收益貸：固定資產(chǎn)或作相反分錄合并角度當(dāng)年多提折舊的抵銷借：固定資產(chǎn)累計折舊貸：管理費用（內(nèi)部交易當(dāng)期多提折舊）【提示】如果是內(nèi)部交易損失，作相反分錄。2.固定資產(chǎn)內(nèi)部交易以后年度的抵銷借：未分配利潤年初貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）借：固定資產(chǎn)累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初借：固定資產(chǎn)累計折舊

13、貸：管理費用等（當(dāng)期多提折舊）3.固定資產(chǎn)到期的當(dāng)期繼續(xù)使用（不進行清理）借：未分配利潤年初貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）借：固定資產(chǎn)累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初借：固定資產(chǎn)累計折舊貸：管理費用等（當(dāng)期多提折舊）4.固定資產(chǎn)到期進行清理借：未分配利潤年初貸：管理費用（當(dāng)期多提折舊）5.固定資產(chǎn)超預(yù)計使用年限后繼續(xù)使用借：未分配利潤年初貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）借：固定資產(chǎn)（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初6.固定資產(chǎn)提前清理借：未分配利潤年初（內(nèi)部交易的利潤） 貸：資產(chǎn)處置收益借：資產(chǎn)處置收益貸：未分配利潤年初（期初累計多提折舊）借：資產(chǎn)處置收益貸：管理費用（當(dāng)期

14、多提折舊）7.考慮所得稅的影響固定資產(chǎn)的賬面價值：合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)賬面價值為集團內(nèi)部銷售方期末按會計規(guī)定確定的固定資產(chǎn)的賬面價值，即合并抵銷后固定資產(chǎn)的賬面價值。固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價值，即按購貨方個別報表認(rèn)可的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。一般情況下：賬面價值計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！咎崾尽績?nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)交易損益在歸屬于母公司和少數(shù)股東凈利潤的計算上也要區(qū)分順流交易和逆流交易，其核算方法與存貨內(nèi)部交易的處理原則一致?！纠?19-5】假定 S 公司是 P 公司的全資子公司，假設(shè) S

15、 公司以 30 000 000 元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給 P 公司，其銷售成本為 27 000 000 元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為 3 000 000 元。P 公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按 30 000 000 元入賬，對該固定資產(chǎn)按 15 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為 0。該固定資產(chǎn)交易時間為 218 年 1 月 1 日?！咎崾尽勘菊聻楹喕咒N處理，假定 P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn) 218 年按 12 個月計提折舊?！敬鸢浮?18 年（第 1 年）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進行處理：借：營業(yè)收入30 000 000貸：營業(yè)

16、成本27 000 000固定資產(chǎn)原價3 000 000借：固定資產(chǎn)累計折舊200 000貸：管理費用200 000219 年（第 2 年）編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進行處理：借：未分配利潤年初3000 000貸：固定資產(chǎn)原價3 000 000借：固定資產(chǎn)累計折舊200 000貸：未分配利潤年初200 000借：固定資產(chǎn)累計折舊200 000貸：管理費用200 000【例 19-6】沿用【例 19-5】，假設(shè) P 公司在 232 年（第 15 年）該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理， 該固定資產(chǎn)報廢清理時實現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益 500 000 元，在其當(dāng)期個別利潤表中以營業(yè)外收入項目

17、列示?！敬鸢浮拷瑁何捶峙淅麧櫮瓿?000 000貸：營業(yè)外收入3 000 000借：營業(yè)外收入2800 000貸：未分配利潤年初2 800 000借：營業(yè)外收入200 000貸：管理費用200 000以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：借：未分配利潤年初200 000貸：管理費用200 000【例 19-7】沿用【例 19-5】，假設(shè) P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在 232 年（第 15 年）后仍繼續(xù)使用，即未對其進行報廢清理，則 232 年（第 15 年）編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)如何編制抵銷分錄?！敬鸢浮拷瑁何捶峙淅麧櫮瓿?000 000貸：固定資產(chǎn)原價3 000 000借：固定資產(chǎn)

18、累計折舊2800 000貸：未分配利潤年初2 800 000借：固定資產(chǎn)累計折舊200 000貸：管理費用200 000【例 19-8】沿用【例 19-5】，假設(shè) P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在 233 年（第 16 年）仍繼續(xù)使用。此時編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)如何編制抵銷分錄。【答案】借：未分配利潤年初3000 000貸：固定資產(chǎn)原價3 000 000借：固定資產(chǎn)累計折舊3000 000貸：未分配利潤年初3 000 000【例 19-9】沿用【例 19-5】，假設(shè) P 公司于 231 年年末（第 14 年）對該項固定資產(chǎn)進行清理報廢，該固定資產(chǎn)清理凈收入為 200 000 元。此時，編制合

19、并財務(wù)報表時應(yīng)如何編制抵銷分錄?！敬鸢浮拷瑁何捶峙淅麧櫮瓿?000 000貸：營業(yè)外收入3 000 000借：營業(yè)外收入2600 000貸：未分配利潤年初2 600 000借：營業(yè)外收入200 000貸：管理費用200 000八、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷【提示】與固定資產(chǎn)抵銷原理相同。無形資產(chǎn)處置時應(yīng)將凈損益計入“資產(chǎn)處置損益”科目，所以合并報表中抵銷分錄也應(yīng)將“資產(chǎn)處置損益”替換成“資產(chǎn)處置收益”?！九e例 12】A 公司是 B 公司的母公司。2015 年 1 月 2 日向 B 公司轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓價格 1 000 萬元。該無形資產(chǎn)賬面原價 900 萬元，累計攤銷 100 萬元。假定 B

20、公司取得后作為管理用無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)剩余攤銷期 5 年，無殘值，采用直線法攤銷，不考慮其他因素的影響?！敬鸢浮浚?）2015 年的抵銷分錄：借：資產(chǎn)處置收益200貸：無形資產(chǎn)200借：無形資產(chǎn)40貸：管理費用40（2）2016 年的抵銷分錄：借：未分配利潤年初200貸：無形資產(chǎn)200借：無形資產(chǎn)40貸：未分配利潤年初40借：無形資產(chǎn)40貸：管理費用40（3）2017 年的抵銷分錄：借：未分配利潤年初200貸：無形資產(chǎn)200借：無形資產(chǎn)80貸：未分配利潤年初80借：無形資產(chǎn)40貸：管理費用40（4）2018 年的抵銷分錄：借：未分配利潤年初200貸：無形資產(chǎn)200借：無形資產(chǎn)120貸：未分配

21、利潤年初120借：無形資產(chǎn)40貸：管理費用40（5）2019 年（到期）的抵銷分錄：借：未分配利潤年初200貸：無形資產(chǎn)200借：無形資產(chǎn)160貸：未分配利潤年初160借：無形資產(chǎn)40貸：管理費用40【延伸】如果 2018 年年末公司處置該無形資產(chǎn)并形成利得借：未分配利潤年初200貸：資產(chǎn)處置收益200借：資產(chǎn)處置收益120貸：未分配利潤年初120借：資產(chǎn)處置收益40貸：管理費用40九、合并現(xiàn)金流量表的抵銷處理編制合并現(xiàn)金流量表時需要進行抵銷處理的項目主要有：1.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；2.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；3.母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所