房開企業(yè)在拿地預(yù)售交房環(huán)節(jié)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

1、房地產(chǎn)企業(yè)三個(gè)稅收風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)環(huán)節(jié) 房地產(chǎn)企業(yè)由于業(yè)務(wù)鏈條長、涉稅種類多、跨區(qū)域經(jīng)營等 特點(diǎn)，容易發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展納稅檢查的 重點(diǎn)對象。 房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)相對集中的環(huán)節(jié)有三個(gè): 是取得國有土地使用權(quán)（俗稱拿地）， 是預(yù)售簽約， 三是完工交付。 拿地環(huán)節(jié)：扣除土地價(jià)款必須符合硬性規(guī)定 取得國有土地使用權(quán)，是房地產(chǎn)開發(fā)的前提。房地產(chǎn) 企業(yè)一般通過競價(jià)方式獲取國有土地使用權(quán)后，設(shè)立項(xiàng)目 公司，將國有土地使用權(quán)人變更到項(xiàng)目公司名下進(jìn)行開發(fā)。 在此過程中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意設(shè)立項(xiàng)目公司不合規(guī)的潛 在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 案例：甲公司通過競價(jià)方式，與 A市國土主管部門簽訂 國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同，受

2、讓一塊國有建設(shè)用 地使用權(quán)，合同約定將出讓宗地交付給受讓人甲公司的時(shí) 間為2017年3月21日前。甲公司于 2017年2月18日、 27日分別向A市國土主管部門支付土地價(jià)款4.18億元。 2017年3月5日，甲公司與 M房企分別持股 51%和49%成 立項(xiàng)目公司乙公司，合作開發(fā)受讓土地。 2017 年 3 月 18 日，A市國土主管部門、甲公司和乙公司三方簽訂國有 建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同的補(bǔ)充合同，將原出讓合同中 的受讓人甲公司，調(diào)整為乙公司，原出讓合同其他條款內(nèi) 容及要求不變。 本案例中，首先要關(guān)注的，就是乙公司在計(jì)算增值稅 時(shí)，因不符合硬性條件而無法扣除支付給政府部門的土地 價(jià)款。 根據(jù)金

3、融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的 通知（財(cái)稅2016第140號， 以下簡稱 140號文件） 規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的 聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立的項(xiàng) 目公司對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合三項(xiàng)規(guī)定條件的， 可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付 的土地價(jià)款。 甲公司支付土地價(jià)款后，與M房企分別持股 51%和 49%成立乙公司，顯然不符合140號文件的一項(xiàng)硬性條件: 項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。 也就是說，乙公司在銷售不動產(chǎn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生、計(jì) 算應(yīng)納增值稅時(shí)，不能扣除向政府部門支付的土地價(jià)款。 同時(shí)，本案例中

4、，合同約定將出讓宗地交付給受讓人的時(shí) 間為2017年3月21日前。盡管出讓宗地實(shí)際到2017年4 月21日才交付給乙公司， 但在此期間該公司未與相關(guān)部門 簽署變更出讓宗地交付時(shí)間的補(bǔ)充合同。根據(jù)城鎮(zhèn)土地 使用稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則和財(cái)政部 國家稅務(wù)總 局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知（財(cái)稅 2006186號）規(guī)定，應(yīng)從合同約定交付土地時(shí)間的次 月，即2017年4月起申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 該公司從 5月開始申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，不符合規(guī)定。 可以考慮先設(shè)立項(xiàng)目公司， 由項(xiàng)目公司參與土地競價(jià)。 倘若競得土地后與其他企業(yè)合作設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行開發(fā)， 應(yīng)確保符合140號文件的相關(guān)規(guī)定。此

5、外，當(dāng)出讓宗地?zé)o 法按期交付時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)與相關(guān)部門溝通，簽署補(bǔ)充合 同變更出讓宗地交付時(shí)間，及時(shí)防范潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 預(yù)售環(huán)節(jié)：應(yīng)收未收購房款應(yīng)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn) 房地產(chǎn)行業(yè)一般采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地 產(chǎn)項(xiàng)目。在這個(gè)環(huán)節(jié)，產(chǎn)品還在開發(fā)建設(shè)中，相關(guān)稅收政 策會有一些有別于其他行業(yè)的規(guī)定，容易發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 案例: 丙公司為一般納稅人，其售樓處建造費(fèi)用為1658萬元， 2017年7月投入使用，9月初取得預(yù)售許可開盤預(yù)售，當(dāng) 月預(yù)收房款8937.4萬元，簽訂購房合同金額2.38億元（其 中含合同約定分期付款當(dāng)月應(yīng)收而未收到的房款 857.32 萬 元）。2017年10月申報(bào)期內(nèi)，丙公司售樓處按房

6、產(chǎn)原值 1658萬元申報(bào)繳納了從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅。同時(shí)，預(yù)收房款 8937.4萬元按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng) 期應(yīng)納稅所得額申報(bào)了企業(yè)所得稅。 風(fēng)險(xiǎn)提示 本案例中，丙公司存在少確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。 根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅 號, 發(fā)200931號，以下簡稱 31號文件）規(guī)定，企業(yè)通過正 式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得 的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。其中，采取分期收款 方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和 付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款 日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 本案例中，丙公司當(dāng)季銷售未完工產(chǎn)品取得的收入， 不僅包括

7、當(dāng)月預(yù)收房款8937.4萬元，而且應(yīng)當(dāng)包括合同約 定分期付款當(dāng)月應(yīng)收而未收到的房款857.32萬元，總計(jì)應(yīng) 9794.72萬元，顯然，丙公司的計(jì)算申報(bào)是錯誤的。 同時(shí)，安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通 知（財(cái)稅2010121 口 以下簡稱121號文件）規(guī)定， 對按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會計(jì)上如何核算，房產(chǎn) 原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、 開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。丙公司在申報(bào)繳納售樓處房 產(chǎn)稅時(shí)，其核算的房產(chǎn)原值僅包括建造費(fèi)用1658萬元，未 將土地價(jià)款包含在內(nèi)，不符合規(guī)定。 在企業(yè)所得稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)建立銷售明細(xì)臺賬， 詳細(xì)記錄合同約定付款時(shí)間等信息，以

8、便能夠及時(shí)確認(rèn)收 入實(shí)現(xiàn)，嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在房產(chǎn)稅方 面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守121號文件的相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)確 申報(bào)繳納。 交付環(huán)節(jié)：未辦交房手續(xù)也應(yīng)履行納稅義務(wù) 在交付環(huán)節(jié)，不少企業(yè)僅就實(shí)際交付業(yè)主的房屋收訖 的銷售款項(xiàng)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。根據(jù)規(guī)定，辦理不 動產(chǎn)首次登記后未辦理交房手續(xù)，收訖的銷售款項(xiàng)，也應(yīng) 確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。還需注意的是，完工產(chǎn)品未辦 理交房手續(xù)，也應(yīng)計(jì)算其此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同 時(shí)將與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納 稅所得額。 案例 丁公司開發(fā)的某項(xiàng)目總建筑面積為28.6萬平方米，分 三期開發(fā)，一期建筑面積9.5萬平方米，可售面積

9、 8萬平 方米，于2018年12月20日竣工驗(yàn)收合格并辦理了不動產(chǎn) 物權(quán)首次登記。截至 2018年12月31日，該項(xiàng)目已售面積 6.6萬平方米，款項(xiàng)已收齊，合同約定的交房時(shí)間為 2018 年12月31日前，當(dāng)月交付房屋面積3.9萬平方米，剩余 2.7萬平方米因購房者原因，未能及時(shí)辦理交房手續(xù)。 2019年1月申報(bào)期內(nèi)，丁公司就已交付的 3.9萬平方 米銷售額確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額， 抵減已預(yù)繳稅款后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。 在2018年度 所得稅匯算清繳中，丁公司根據(jù)已交付的 3.9萬平方米房 屋確認(rèn)了銷售收入，計(jì)算了實(shí)際毛利額，并將其實(shí)際毛利 額與對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額

10、，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所 得額，據(jù)此進(jìn)行了2018年度企業(yè)所得稅匯繳申報(bào)。 風(fēng)險(xiǎn)提示 本案例中，丁公司由于忽視2.7萬平方米未辦理交房 手續(xù)的房屋，而在增值稅和所得稅方面發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格并辦理不動產(chǎn)物權(quán)首次登記 后，應(yīng)根據(jù)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 （財(cái) 稅201636 號， 以下簡稱 36號文件）第四十五條規(guī)定， 確認(rèn)發(fā)生應(yīng)稅行為及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。丁公司一期開發(fā) 產(chǎn)品已經(jīng)竣工驗(yàn)收并辦理了首次登記，已售面積 6.6萬平 方米并收訖銷售款項(xiàng)，且合同約定的交房時(shí)間已到，符合 36號文件中關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。因此， 丁公司應(yīng)將所收訖銷售款項(xiàng)全額計(jì)入當(dāng)期銷

11、售額，而丁公 司僅就已交付的3.9萬平方米房屋的銷售額計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納 稅額，忽略了剩余2.7萬平方米的銷售額，顯然是不符合 規(guī)定的。 此外，根據(jù)31號文件和關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn) 品完工條件確認(rèn)問題的通知（國稅函 2010201 號） 相關(guān)規(guī)定，一期開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工，丁公司應(yīng)將已售 6.6 萬平方米房屋收訖的款項(xiàng)，全額計(jì)算其銷售收入的實(shí)際毛 利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的 差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納 稅所得額。但是，丁公司僅將已交付的 3.9萬平方米房屋 銷售收入的計(jì)算結(jié)果計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，顯然不符 合規(guī)定。 建議 房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收合格并辦理不動產(chǎn)物權(quán) 的首次登記后，應(yīng)根據(jù)36號文件第四十五條規(guī)定確定納稅 義務(wù)發(fā)生時(shí)間，計(jì)算申報(bào)繳納增值稅。實(shí)務(wù)中 ，納稅人發(fā) 生應(yīng)稅行為，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定應(yīng)按收訖銷售款項(xiàng)、 取得