淺析資產評估中稅收事項

1、資產評估中稅收事項的探析鄧先軍上海萬隆資產評估有限公司【摘要】資產評估中的稅項分析是一個全新的課題， 本文對現(xiàn)行評估理論 中對于稅項的評估處理作了較深入的對比分析， 從而揭示了三種評估途徑在理論 上對于稅項的處理存在的內在的不一致性， 并以評估實踐中的實例進行了實證分析。最后，從內因決定外因， 處理的基本思路。以及評估對象的屬性的角度得出評估中稅項問題的【關鍵詞】資產評估稅項資產評估途徑評估對象在上海市的資產評估實踐中，部分國有或集體企業(yè)擁有老城區(qū)的公有非居住用房的租約（又稱使用權房，即計劃經(jīng)濟體制下，國有或集體企業(yè)從政府的房管部門以低廉的租金租入 的公有非居住用房屋），由于這類租約所約定的租

2、金水平遠遠低于同地段同類物業(yè)的市場租 金水平，故租約形成的租賃權益在企業(yè)的產權變動中就成為評估對象。該租約附帶一定的租賃期限，租賃期限屆滿， 承租方書面續(xù)約申請即可繼續(xù)獲得租賃權益；在租賃期內，出租方可根據(jù)國家有關公房的租賃政策對租金進行一定的上調（但與市場租金的水平仍有較大的差 距）。評估實踐中，對于這類評估對象，評估人員一般采用收益現(xiàn)值途徑評估，采用該方法是毋庸置疑的，無論收益額、收益期還是房地產租賃市場的折現(xiàn)率都是相對較容易確定的。然而，某區(qū)的評估行業(yè)主管部門在辦理該使用權房的評估確認時， 卻認為收益現(xiàn)值途徑得出 的評估結論偏低； 偏離“市場” 行情很多， 要求評估機構以類似產權物業(yè)的市

3、場轉讓價 （注： 按上海市的有關規(guī)定， 該類租賃權益不能轉讓過戶） 為基礎， 采用市場比較途徑評估得出產 權物業(yè)的價值，再進行一定的扣除（一般扣除率為20%，數(shù)據(jù)來源：上海市的動拆遷評估實踐中，該類房地產在進行動拆遷時，以動拆遷評估價的80%補償給租賃權人，另 20%補償給出租人）確定委估對象“使用權房”租約的評估價值。為何會產生這種現(xiàn)象呢？從理論上講， 評估對象的 “內在價值” 由其本身的內因及評估 時的市場條件決定 （即在一定的市場條件下， 評估對象一旦確定， 其內在價值也是確定的） ， 評估途徑僅僅是獲得該“內在價值”的一種手段，各種評估途徑獲得的結果應該是趨同的， 應該具有較小的差異。

4、 為何在評估的實踐中， 會產生不可接受的差異以至于被要求修改評估 途徑呢？是不是評估途徑本身在某些因素的處理上存在著被忽視的差異呢？縱觀各種資產評估對象， 房地產類的資產的市場化程度為最高， 有關房地產方面的評估 理論和規(guī)范較為詳實，帶著上述疑問，筆者再一次仔細的研讀了建設部房地產估價規(guī)范 GB/T50291 1999 中關于房地產估價途徑的相關論述。一、關于收益現(xiàn)值途徑：1、出租型房地產的評估： “出租型房地產，應根據(jù)租賃資料計算凈收益，凈收益為租賃 收入扣除維修費、管理費、保險費和稅金” 。 1 在評估實踐中，評估師以預期的毛租賃收入 出發(fā)，根據(jù)適當?shù)臏y算標準，逐項扣除維修費、管理費、保險

5、費。由于房地產估價規(guī)范未對 所需扣除的稅金作具體限定，故在評估實務中，對于稅項的扣除， 評估師一般這樣操作：扣 減房產稅（從租計征，稅率為12%，若系個人出租居住用房，稅率為4%）、扣減城鎮(zhèn)土地使用稅（稅率各地區(qū)有所不同） 、扣減營業(yè)稅金（視同營業(yè)稅稅目中的服務業(yè)的子目“雙 方簽訂承包、租賃合同，將企業(yè)或企業(yè)部分資產出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方 收取的承包費、租賃費按“服務業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，稅率為5% 2）及附加（城建稅、教育費附加等）。因為對于“凈收益”的理解不同，對于是否應進行企業(yè)所得稅或個人所得稅的 扣除， 評估人員采用了相對靈活的處理方式（由于規(guī)范未作限定， 評估結果存在藝

6、術化的可能）：即當評估的外在條件需要一個較高的評估值時，評估師一般不作所得稅的扣除；若外 在條件傾向于一個較低的評估值時，評估師則可能作所得稅的扣除，具體扣所得稅的方法， 可能有兩種：1、簡單扣除：將上述“年凈收益”X（1-所得稅稅率）然后再折現(xiàn)累加（結果比不扣稅的評估值低約 33%）； 2、調整扣除：所得稅 =（“年凈收益”年房屋建筑物的折 舊和土地使用權的攤銷）X所得稅稅率。2、其他類型的房地產的評估：其他類型的房地產項目（商業(yè)自營或生產型自營）的收益途徑評估理論，房地產估價規(guī)范的限定為， “商業(yè)經(jīng)營型房地產，應根據(jù)經(jīng)營資料計算凈 收益， 凈收益為商品銷售收入扣除商品銷售成本、 經(jīng)營費用、

7、 商品銷售稅金及附加、管理費 用、財務費用和商業(yè)利潤；生產型房地產，應根據(jù)產品市場價格以及原材料、人工費用等資 料計算凈收益， 凈收益為產品銷售收入扣除生產成本、 產品銷售費用、 產品銷售稅金及附加、 管理費用、財務費用和廠商利潤 3”。由上述的理論可見，在商業(yè)自營或生產型自營的房地 產采用收益現(xiàn)值法評估時， “凈收益”以企業(yè)的預期收入入手，扣除所有的必要的經(jīng)營成本 及除企業(yè)所得稅以外的其他所有應納稅費， 并扣除了其他生產經(jīng)營要素對企業(yè) “凈收益” 的 貢獻得到房地產的“凈收益”折現(xiàn)后累加得到房地產的評估值。由于“凈收益”中未扣除所 得稅的稅項，所以評估結果中也包含所得稅稅項?？梢姡谑找娆F(xiàn)值

8、途徑評估房地產類資產時應充分關注與委估房地產的毛收入相關的一 切流轉稅及附加、 房產稅、 土地使用稅等財產與行為稅等現(xiàn)金流出對毛收入的抵減， 即評估 結果系扣除了相關流轉稅金及附加、 財產與行為稅金的某種“凈” 價值， 至于是否需扣除企 業(yè)所得稅或個人所得稅理論上還存在一定的爭議。二、關于市場比較途徑：據(jù)房地產估價規(guī)范， “運用市場比較法估價應按下列步驟進行 :1 搜集交易實例； 2 選取 可比實例； 3 建立價格可比基礎； 4 進行交易情況修正； 5 進行交易日期修正； 6 進行區(qū)域因 素修正 7 進行個別因素修正； 8求出比準價格” 4以市場比較途徑進行房地產估價時， 在進行交易情況修正時

9、， 若必須使用 “交易稅費非 正常負擔的交易”案例時 （可供選擇的交易實例較少） ，應進行修正：“對交易稅費非正常負 擔的修正， 應將成交價格調整為依照政府有關規(guī)定， 交易雙方負擔各自應負擔的稅費下的價 格?！币布磻煞康禺a的轉讓方負擔因房地產轉讓所應支付的營業(yè)稅金（銷售不動產，適用 稅率 5%）及附加、潛在的土地增值稅（四級超率累進稅率30%、40%、50%、60%）等價內稅、在房地產轉讓的會計年度里可能涉及的所得稅， 以及應由房地產的買方承擔的契稅 （購買房 地產， 3%-5%的幅度稅率）的非正常負擔的情況下需進行修正?？梢姡?以市場比較途徑得到的房地產的評估值中包括所有正常的價內稅金及附

10、加，即評估結果系未扣除一切稅金的“毛”價值。三、關于重置成本途徑： 根據(jù)房地產估價規(guī)范 GB/T50291 1999 （一九九九年六月一日起執(zhí)行） ，房地產 估價的重置成本途徑中關于重置價值是這樣定義的： “重置價格或重建價格，應是重新取得正常開發(fā)或重新開發(fā)、 重新建造全新狀態(tài)的估價對象所需的各項必要成本費用和應納稅金、 利潤之和，其構成包括下列內容： （1）土地取得費用； （2）開發(fā)成本；（3）管理費用； （4） 投資利息；（ 5）銷售稅費；（6）開發(fā)利潤：開發(fā)利潤應以土地取得費用與開發(fā)成本之和為基 礎，根據(jù)開發(fā)、建造類似房地產相應的平均利潤率水平來求取”。房地產估價規(guī)范 中關于重置價值的定

11、義及相關的稅法知識， 上述房地產的重置成本 中的所包含的稅項有：土地取得應繳納的契稅（稅率為3%-5%）；銷售不動產所應繳納的營業(yè)稅（稅率為組成計稅價格的 5%），上述重置成本的合理順序應為： （ 1）土地取得費用； （ 2） 開發(fā)成本；（3）管理費用；（4）投資利息；（5）開發(fā)利潤；（6）銷售稅費，組成計稅價格= 前五項之和 /（1- 營業(yè)稅金及附加率 ） ；城市維護建設稅（主稅的 7%、5%、1%） ；一般不包括 按年繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅及房產稅；當然 , 與房產購置過程中相關合同（土地取得合同、 建設工程合同、規(guī)劃、圖紙設計合同等）的印花稅一般情況下已計入（3）管理費用應包含在內； 另外

12、，對于評估目的系房地產轉讓的， 符合土地增值稅征稅范圍的經(jīng)濟行為，上 述評估結果包括轉讓人在房地產轉讓后應繳納的土地增值稅?？梢?， 以重置成本途徑得到的房地產的評估價值中應包括取得房地產（外購） 時所應支付的一切成本，包括房地產的賣方所應支付的流轉稅金及附加（價內稅）。四、房地產評估中三種評估途徑的異同總結采用重置成本途徑評估房地產價值時， 在以重置核算法作為重置成本的確定方式時， 表 面上看是以買方的角度來分析問題， 實際上是從賣方的角度考慮問題。 因為重置成本中包含 房地產的賣方所應繳納的所有的價內稅金及附加的稅項金額 （相應扣除各種貶值之后的評估 價值中同樣也包含所有的價內稅金的稅項金額

13、） ，主要是流轉稅 （營業(yè)稅） 及特定目的稅 （土 地增值稅、 城建稅及教育費附加等輔稅） 、資源稅（城鎮(zhèn)土地使用稅） 、部分財產和行為稅 （土 地取得應繳納的契稅、房地產取得過程中相關合同上應貼花的印花稅）、所得稅（應計入相關會計年度的企業(yè)所得稅和個人所得稅， 也即未扣除評估目的實現(xiàn)后所產生的所得稅負債） ； 未考慮（扣除） 評估目的所對應的經(jīng)濟行為實現(xiàn)后買方在房地產經(jīng)濟耐用年限期間應繳納的 財產和行為稅（房產稅）和資源稅（城鎮(zhèn)土地使用稅） 。采用收益現(xiàn)值途徑評估房地產的價值時，以買方（未來的資產持有者）的角度來分析， 評估結果中扣除了評估目的實現(xiàn)后的買方在房地產的經(jīng)濟耐用年限里應繳納的流轉

14、稅（假設出租使用應繳納的營業(yè)稅金及附加） 及特定目的稅 （土地增值稅、 城建稅及教育費附加等輔 稅）、扣除了財產和行為稅（房產稅）和資源稅（城鎮(zhèn)土地使用稅），同重置成本途徑一樣，未扣除評估目的實現(xiàn)后房地產的賣方所產生的所得稅負債。采用現(xiàn)行市價途徑評估房地產價值時， 以賣方的角度來分析， 評估結果中未考慮 （扣除） 評估目的所對應的經(jīng)濟行為實現(xiàn)后應繳納的營業(yè)稅、 房地產經(jīng)濟耐用年限期間應繳納的財產 和行為稅（房產稅）和資源稅（城鎮(zhèn)土地使用稅） ，也未扣除評估目的實現(xiàn)后所產生的所得 稅負債?？梢姡?重置成本途徑、 現(xiàn)行市價途徑作房地產估價時， 均未對評估目的所對應的經(jīng)濟行 為實現(xiàn)后的所應繳納的所有

15、稅金 （流轉稅金及所得稅金等） 作任何扣除， 其在理論上具有一 定的一致性；而對于收益現(xiàn)值途徑來說， 卻有較大的差異。以上海市為例， 評估結果中扣除 了房產稅 12%（從租征收，在潛在的收益期內由買方繳納）、營業(yè)稅 5%（對不動產的租賃收入征收， 由買方在交易實現(xiàn)后繳納） 、城建稅 7%（納稅義務人同營業(yè)稅） 、教育費附加 3%（納 稅義務人同營業(yè)稅） 、河道稅 1%（納稅義務人同營業(yè)稅） ，綜合扣稅在收益現(xiàn)值途徑中占毛 收入的比例為 17.55%，也即與市場途徑或重置成本途徑所得的評估結果相比在理論上會低 估 17.55% ?？梢娛找娆F(xiàn)值途徑與現(xiàn)行市價途徑、重置成本途徑在理論上存在著內在的不

16、一 致性，理論上的差異就有17.55%之多。下面，以一個案例來分析房地產評估的收益現(xiàn)值途徑和現(xiàn)行市價途徑在稅項處理方面在理論上的不合理性：案例：上海新黃浦金融大廈的市場租售比合理與否的案例： 盡管在上海寫字樓市場異?；鸨那闆r下， 位于上海黃浦區(qū)南京東路 88 號（外灘附近） 的新黃浦金融大廈（甲級寫字樓物業(yè) ,于 1997年交付使用，整個項目的合理工期約為 2年， 設定該物業(yè)從工期開始時即 1995 年年中獲得土地使用權， 2005 月 8 月附近該類物業(yè)的造價 指標約為人民幣 5,000 元 / 平方米，以綜合用地的土地最高使用年限為 50 年計，截止 2005 年 8 月尚余的土地使用年

17、限為 40 年）的開發(fā)商改變了只租不售的策略： 據(jù)第一財經(jīng)日報 及“第一財經(jīng)”電視頻道于 2005 年 8 月 8 日報道，該物業(yè)對外出售的均價為人民幣 30,000 元/ 平方米（據(jù)悉，新黃浦金融大廈的開發(fā)商為一家知名的國有企業(yè)，因承擔某市政重大項 目的開發(fā)，需要進行投資策略的轉向，故開發(fā)商采用出售方式放棄此優(yōu)質物業(yè)） ，租賃價格 水平為0.60 0.70美元/平方米/天，這里取0.65美元/平方米/天，折合人民幣 0.65 X 8.11 （人民幣匯率于 2005年7月21日調整）=5.27元/平方米/天；年毛租金總收入為 5.27*365 = 1,923.55 元/平方米/年；物業(yè)管理費為

18、 2.1元/平方米/月，計25.2元/平方米/ 年。凈租售比 5 的合理性分析： 在評估實踐中， 一般是以凈的市場租售比確定房地產的資本 化率， 以該案例為例，在計算凈收益時根據(jù)是否扣除相關稅金，凈租售比計算如下表（金額單位：元/平方米/年）:表一：凈租售比計算表項目1、按現(xiàn)行收益法理論扣稅2、僅扣除房產稅3、不扣稅年總收益1923.55 + 25.2 = 1987.261987.261987.26年 總 費 用營業(yè)稅費（收益X 5.55%）110.2900房產稅（收益X 12%238.47238.470管理費（2-5%）（收益X 3.5%）69.5569.5569.55房屋維修費（1.5-2

19、% ）（重置成本X 1.75%）87.587.587.5保險費（1-3%）（重置成本X 2%101010小計515.81405.52167.05年凈收益（收益-費用）1471.451581.741820.21市場交易價格300003000030000資本化率（靜態(tài)計算）年凈收益/市場交易價格4.90%5.27%6.07%資本化率（動態(tài)計算）APN 耳3.80%4.29%5.30%注：方案一：按現(xiàn)行收益現(xiàn)值途徑扣除營業(yè)稅金及附加、房產稅及其他支出;方案二：與案例中的售價（含賣方應繳納的營業(yè)稅金及附加）相對應，不扣除營業(yè)稅金及附加，僅扣除房產稅及其他支出；方案三：不扣除任何稅金，僅扣除房地產實際出

20、租期間需負擔的維修、管理及保險費。同期的無風險報酬率如下表所示：表二：2005年8月附近中長期國債的利率表債券名稱：05國債(5)05國債(4)05國債(3)證券代碼：105051050410503上市日期：2005-6-32005-5-252005-5-10債券發(fā)仃總額：337.8339.2333.9發(fā)行價格：100100100債券期限：7年20年5年年利率：3.374.113.3計息方式：每年付息一次每年付息兩次每年付息一次付息日：5月25日5-15、11-154月26日到期日：2012-5-252025-5-152010-4-26交易市場：跨市場跨市場跨市場收益率：3.263.823.0

21、3無風險報酬率3.37%4.15%3.30%平 均3.61%分析：由于收益現(xiàn)值法系采用動態(tài)計算，故在以市場租售比確定房地產的資本化率時， 也應采取動態(tài)計算。 所以在實際應用中宜采用動態(tài)計算的結果。顯然在考慮稅收因素的扣除后，動態(tài)計算的資本化率與中長期國債的利率相比均較低：現(xiàn)在通行的收益現(xiàn)值理論（既扣房產稅又扣營業(yè)稅金及附加）的途徑中資本化率僅為3.80%，低于20年期國債利率4.15%;扣房產稅不扣營業(yè)稅金及附加情況下資本化率為4.29%,僅比20年期國債利率 4.15%高0.14%；即使是第三種情況不考慮任何稅金扣除的動態(tài)計算的資本化率5.3%也僅比20年期國債利率4.15%高1.15%，筆

22、者認為，僅僅1.15個百分點（風險報酬率）是不足以補償房地產的投資風險。由于上述案例中市場價格（30,000元/平方米）和市場凈租金水平（1,471.45元/平方 米/年）均是同一物業(yè)在同一時間的市場掛牌價，開發(fā)商是因為經(jīng)營轉型才改變了只租不售 的經(jīng)營策略，故上述市場銷售的報價（均價）在一定的程度上還存在低報的傾向（否則凈租售比會更?。?，即使在這種情況下，筆者認為，上述的凈租售比太小，不足以補償房地產投 資的風險。該案例中，市場毛租售比6為（1,923.55 + 25.2 ） /30,000=6.50% （靜態(tài)計算）；若以市 場售價為現(xiàn)值，市場租金為年金收益，資本化期間取該物業(yè)土地使用權尚存的

23、使用年限40年作動態(tài)計算，則動態(tài)計算的毛租售比為5.97% （該兩毛租售比的數(shù)據(jù)基本在通常認為的房地產的收益率（6%-7眩右）的正常范圍內），比二十年期國債的利率（無風險利率）分別高 2.35和1.82個百分點，筆者認為這種風險報酬率水平對于上海的中高檔辦公用房來說基本 是合適的?？鄢覈F(xiàn)行房地產市場普遍存在的租金收益低、市場價格高的“凹地”效應以外，筆者認為，現(xiàn)行的資產評估理論中，在確定房地產的預期收益時需從毛收益中將營業(yè)稅金及附 加、房產稅扣除是造成資本化率（凈租售比）比無風險報酬率低（或略高）的主要原因?？?見，現(xiàn)行的收益現(xiàn)值途徑中確定凈收益時將價內稅項作扣除是不盡合理（不做稅項扣除毛

24、租售比確定的資本化率是基本合理的）。五、以成本加和途徑進行企業(yè)價值評估中稅收事項由于我國對資產評估行業(yè)的法律地位、 資產評估報告的法律效力、 資產占有方是否應該 根據(jù)資產評估結果進行賬務調整， 若進行賬務調整如何進行具體的操作等方面限定模糊或針 對不同的情況限定不同， 造成評估機構在對于成本加和法下的評估增減值 （尤其是固定資產 的評估增減值由于受到折舊抵稅的影響， 尤為突出） 中是否應該考慮企業(yè)所得稅的扣除方面 無所適從。（一）、從企業(yè)整體資產評估增減值的稅務處理的角度來分析企業(yè)價值評估中稅收事項。1、納稅人按照國務院的統(tǒng)一規(guī)定，進行清產核資時發(fā)生的固定資產評估凈增值，不計 入應納稅所得額

25、（詳見財政部、 國家稅務總局 關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題 的通知（財稅字 199777 號）；即按國務院的統(tǒng)一規(guī)定進行清產核資時發(fā)生的評估增值部 分無需繳納企業(yè)所得稅。2、企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產評估增值，應相應調整賬戶，所發(fā)生的固定資產評 估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。資產范圍應包括企業(yè)固定資產、 流動資產等在內的所有資產。按評估價調整了有關資產賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的， 對已調整相關賬戶的評估增值部分，在計算應納稅所得額時不得扣除 7 。獨資企業(yè)改組為股份公司時，應對原有企業(yè)的債權、債務進行清理，委托具有資格的資產評估機構、 會計師事務所進行資產

26、評估和驗資， 界定原有企業(yè)凈資產產權。 評估確認的 資產價值與企業(yè)資產原賬面價值有差額的， 應調整資產賬面價值， 評估確認的資產價值與原 賬面價值的差額，扣除未來應交所得稅后的余額計入資本公積 8。企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產評估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不 再征稅的， 評估增值計入資本公積的部分不再作其他處理； 如果資產坪估增值部分未折成股 份，并按稅法規(guī)定在評估資產計提折舊、 使用或攤銷時需要征稅的， 在按評估確認的資產價 值調整資產賬面價值時， 應將按規(guī)定評估增值未來應交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸 方，資產評估凈增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入“資本公積資產評估增

27、值準 備”科目。 如果公司在計提折舊時， 仍按原賬面原價計提，不按評估后的賬面原價計提，則 評估增值部分不需要計算未來應交的所得稅， 公司應將評估增值全部計入資本公積 （詳見財 政部關于印發(fā)關于執(zhí)行具體會計準則和 股份有限公司會計制度 有關問題解答 的通知（財 會字 199866 號）。3、納稅人在產權轉讓過程中，發(fā)生的產權轉讓凈收益或凈損失，計入應納稅所得額， 依法繳納企業(yè)所得稅。國有資產產權轉讓產生的凈收益 , 凡按照國家有關規(guī)定全額上繳財政的，不計入應納稅所得額（國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知 （國稅發(fā) 2000 118號）；由上述的法律規(guī)定可以得到的結論如下： 首

28、先，從上述的稅收制度可以看出，對于某個會計主體來說，按國務院的統(tǒng)一規(guī)定進 行清產核資時發(fā)生的評估增值無需計入應納稅所得額納稅。 而企業(yè)進行股份制改造時可以按 經(jīng)相關部門確認或核準的評估結果進行賬務調整， 對評估增值部分需繳納企業(yè)所得稅 （即我 國稅法認為這種增值應是包括企業(yè)所得稅的毛增值額，尤其是對于需按評估結果調賬的情 形）；若不對評估增值進行賬務處理的話，也即公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提， 不按評估后的賬面原價計提則不存在就評估增值納稅的情況。 也即評估增值可能需繳納企業(yè) 所得稅（納稅的主體是被評估企業(yè)） ，可能無需繳納企業(yè)所得稅。其次， 對于某一會計主體來說， 現(xiàn)行的企業(yè)價值評估

29、中必須界定評估結果中增值部分是 否含稅， 否則， 在企業(yè)股份制改制中可能產生對被改制企業(yè)及其母公司重復征稅的情況 （被 改制企業(yè)根據(jù)評估結果進行賬務調整， 被改制企業(yè)的母公司通過將被改制企業(yè)的部分股權按 評估價進行轉讓以完成股份制改制時） 。另外，財會字 1998 66 號文規(guī)定，如果資產評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī) 定在評估資產計提折舊、 使用或攤銷時是需要征稅的； 在按評估確認的資產價值調整資產賬 面價值時， 應將按規(guī)定評估增值未來應交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方， 資產評估 增值扣除未來應交的所得稅后的差額， 記入“資本公積資產評估增值準備”科目。 財會函 字 19992 號

30、文第二條也作了類似的規(guī)定。其精神是資產評估凈增值部分按稅法規(guī)定是需 要征收所得稅的， 在調增資產賬面價值時， 要將未來需要征收所得稅的數(shù)額調增負債“遞延 稅款”，凈增值部分減去所得稅后的差額，才調增凈資產。不能把未來應交的所得稅負債， 也調增為企業(yè)凈資產。 問題：該法規(guī)對評估減值所引起的遞延所得稅收益企業(yè)所得稅 （借 項）（企業(yè)采用納稅影響會計法進行所得稅核算時）未作考慮。（二）成本加和途徑作企業(yè)價值評估中部分評估規(guī)范的稅項分析財稅字 1998 50 號文第二條規(guī)定，資產評估增值的資產范圍應包括企業(yè)固定資產、 流動資產等在內的所有資產。其精神是資產評估凈增值部分，不僅僅指固定資產增值部分， 還

31、應包括流動資產增值部分都應繳納企業(yè)所得稅?，F(xiàn)行評估規(guī)范中，產成品的評估方法如下：A、對于十分暢銷的產品，根據(jù)其出廠銷售價格減去銷售費用和全部稅金確定評估值。暢銷產品的評估值=不含稅出廠銷售單價x （1 -銷售費用率-銷售稅金及附加費率-銷售利潤率X所得稅率）X數(shù)量B對于正常銷售的產品，根據(jù)其出廠銷售價格減去銷售費用、全部稅金和適當數(shù)額的稅后凈利潤確定評估值。正常銷售產品的評估值=不含稅出廠銷售單價X 1-銷售費用率-銷售稅金及附加費率-（銷售利潤率X所得稅稅率 ）-銷售利潤率X （1-所得稅稅率）X凈利潤折減 率X數(shù)量C對于勉強能銷售出去的產品，根據(jù)其出廠銷售價格減去銷售費用、全部稅金和稅后凈

32、利潤確定評估值。勉強銷售產品的評估值=不含稅出廠銷售單價X 1 -銷售費用率-銷售稅金及附加費率-（銷售利潤率X所得稅稅率 卜銷售利潤率X （1-所得稅稅率）X數(shù)量D對于滯銷、積壓、降價銷售產品、在產品或半制品，根據(jù)其可收回凈收益確定評估值。滯銷、積壓、降價銷售產品的評估值=不含稅出廠單價X數(shù)量X回收凈收益率可見，對于上述 A、B、C三種情況，在評估結果中業(yè)已扣除了所得稅的影響，故流動資 產評估增值是否應扣除所得稅要視原評估方法中是否已扣除所得稅而定。對于上述D 的情況，一般是評估減值，一般不會涉及到企業(yè)所得稅的扣除的問題，然而又會產生另一問題， 是否產生遞延所得稅收益呢（企業(yè)采用納稅影響會計

33、法進行所得稅核算時）？若將上述產成品的評估理論應用到房地產開發(fā)企業(yè)則將引起沖突： 對于房地產開發(fā)企業(yè) 的產成品（房屋建筑物） 的評估，若遵照上述方法則扣除了銷售稅金及附加以及所得稅，倘 若采用現(xiàn)行市價途徑則未扣除任何流轉稅及所得稅的因素。原因分析：房地產估價規(guī)范系建設部頒布的房地產類的單項資產評估的規(guī)范，其目 的在于規(guī)范房地產類的單項資產價值評估， 用于確定單項資產價值。 筆者認為， 單項資產的 價值系一種完全價值， 其價值的構成中應包含與該資產相聯(lián)系的所有價內稅金及附加以及價 外稅金；上述有關產成品的評估規(guī)范系成本加和途徑確定企業(yè)價值評估時的產成品的評估規(guī) 范，由于企業(yè)價值評估系對企業(yè)凈收益能力的評估， 若從這個角度理解上述產成品的評估規(guī) 范則需扣除相關稅項就是很自然的事情了。 而在單項資產評估中， 比如企業(yè)以產成品對外投 資，確定該產成品對外投資的價值時就不用作上述所有的價內稅金的扣除了