進(jìn)一步審計(jì)程序簡(jiǎn)例

1、進(jìn)一步審計(jì)程序簡(jiǎn)例以一家產(chǎn)品較單一的中小型被審計(jì)單位的銷售業(yè)務(wù)流程為例，演示注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。值得特別強(qiáng)調(diào)的是，為便于理解，該審計(jì)案例對(duì)很多內(nèi)容進(jìn)行了簡(jiǎn)化。一、被審計(jì)單位背景資料簡(jiǎn)介某公司是一家生產(chǎn)和銷售高端清潔用品的外商獨(dú)資被審計(jì)單位，其產(chǎn)品主要用于星級(jí)酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國(guó)其他地區(qū)均向省級(jí)或市級(jí)經(jīng)銷商銷售。公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示：2005年度銷售收入為112655260元，比上一年增長(zhǎng)21%（董事會(huì)制定的當(dāng)年預(yù)算目標(biāo)是增長(zhǎng)20%）。2005年12月31日應(yīng)收賬款余額為39560810元，組成情況如下：

2、共有226個(gè)客戶，其中9客戶（均為省級(jí)經(jīng)銷商）的余額在100萬以上，占應(yīng)收賬款總額的38%，其余客戶的余額均小于30萬。此外余額為10萬元以上且賬齡超過一年的應(yīng)收賬款有15家。2005年12月31日壞賬準(zhǔn)備余額為1879830元。公司采用賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法相結(jié)合的方式計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其中賬齡分析法為：賬齡六個(gè)月以上一年以下：10%；一年以上兩年以下：50%；兩年以上：100%。2005年2004年應(yīng)收賬款3956081027765338壞賬準(zhǔn)備（1879830）（1707400）銷售收入11265526093103520應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)108天92天該公司2005年度的稅前利潤(rùn)為847562

3、3元，總體重要性水平為423781元（稅前利潤(rùn)的5%）。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷售業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步審計(jì)程序的方案由于銷售業(yè)務(wù)的重要性及其固有風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為銷售收入和應(yīng)收賬款層次的“發(fā)生或存在”和“準(zhǔn)確性”認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位在2005年以放寬授信額度來增加銷售收入，導(dǎo)致貨款回收速度放緩，應(yīng)收賬款余額大幅上升，但壞賬準(zhǔn)備余額與去年基本持平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定存在特別風(fēng)險(xiǎn)，即年末壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提很可能不夠?；谝郧澳甓葘?duì)該公司的了解，以及本年度對(duì)該公司環(huán)境、經(jīng)營(yíng)狀況、內(nèi)部控制等的了解和評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定對(duì)應(yīng)收賬款采用綜合性審計(jì)方案。該公司在各主要業(yè)務(wù)流程及財(cái)務(wù)報(bào)

4、告編制中采用了計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本年度審計(jì)中測(cè)試了信息系統(tǒng)一般控制并認(rèn)為信息系統(tǒng)一般控制是有效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷售收入、應(yīng)收賬款余額和壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)施了以下的進(jìn)一步審計(jì)程序：（1）控制測(cè)試；（2）評(píng)估針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制；（3）實(shí)質(zhì)性程序。下面分別予以介紹。三、控制測(cè)試（一）設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試注冊(cè)會(huì)計(jì)師從銷售流程中選取了一些關(guān)鍵的控制進(jìn)行測(cè)試。1業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制測(cè)試。所測(cè)試的控制：銷售主管每月審核按客戶分列的銷售收入（包括與上月銷售額和本月預(yù)算額的比較）和應(yīng)收賬款（包括當(dāng)月貨款回收金額和月末余額）匯總表，對(duì)其中的重大差異和異常情況進(jìn)行跟進(jìn)分析，編制分析報(bào)告并呈報(bào)銷售經(jīng)理和總經(jīng)理?？偨?jīng)理與銷

5、售經(jīng)理審閱后討論解決措施。相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定：銷售收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性、完整性以及應(yīng)收賬款的存在、準(zhǔn)確性。測(cè)試程序：該控制是月度控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定選取2月、6月、10月、11月這四個(gè)月份測(cè)試該控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別與總經(jīng)理和銷售經(jīng)理就上述四個(gè)月份的分析報(bào)告進(jìn)行討論，證實(shí)他們確實(shí)審閱了該報(bào)告并對(duì)重大差異和異常情況進(jìn)行了調(diào)查和跟進(jìn)。事后注冊(cè)會(huì)計(jì)師還通過詢問銷售經(jīng)理和相關(guān)銷售人員印證了當(dāng)時(shí)所采取的跟進(jìn)措施。銷售收入和應(yīng)收賬款匯總表由財(cái)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)生成并與當(dāng)月財(cái)務(wù)報(bào)表的銷售收入總額和應(yīng)收賬款余額一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師核對(duì)了上述四個(gè)月份的財(cái)務(wù)報(bào)表，證實(shí)無誤。測(cè)試結(jié)果：該控制有效運(yùn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該控制可以信賴。2

6、人工應(yīng)用控制測(cè)試。所測(cè)試的控制：對(duì)每一筆銷售收入，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單（所有貨物由物流公司運(yùn)送）以及發(fā)票（計(jì)算機(jī)發(fā)票由銷售部開具）上的客戶名稱、貨物品種、數(shù)量、價(jià)格進(jìn)行核對(duì)，并在發(fā)票記賬聯(lián)蓋“核對(duì)確認(rèn)無誤”章，交給財(cái)務(wù)部作為確認(rèn)銷售收入的憑證。對(duì)于數(shù)據(jù)不符的交易則進(jìn)行調(diào)查并調(diào)整。相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定：銷售收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性以及應(yīng)收賬款的存在、準(zhǔn)確性。測(cè)試程序：該控制為人工控制，每天發(fā)生數(shù)次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取較高程度的保證，決定抽取每月5個(gè)共60個(gè)樣本。該測(cè)試是雙重目的測(cè)試，既可測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，同時(shí)也是針對(duì)銷售收入的細(xì)節(jié)測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問了執(zhí)行該控制的銷售部專職秘

7、書和負(fù)責(zé)記錄銷售收入的會(huì)計(jì)人員，確認(rèn)該控制確實(shí)得到執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從銷售收入明細(xì)賬中抽取60筆交易，核對(duì)客戶訂單、客戶已簽收的送貨單以及發(fā)票，以檢查有關(guān)信息是否一致，發(fā)票記賬聯(lián)上是否有“核對(duì)確認(rèn)無誤”章，以及入賬金額是否準(zhǔn)確。測(cè)試結(jié)果：沒有發(fā)現(xiàn)例外情況。該控制有效運(yùn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該控制可以信賴。3自動(dòng)化應(yīng)用控制測(cè)試。所測(cè)試的控制：訂單分為“待批準(zhǔn)”、“已批準(zhǔn)”和“已執(zhí)行”狀態(tài)。訂單一經(jīng)批準(zhǔn)就會(huì)自動(dòng)生成相應(yīng)的送貨單；已發(fā)貨的訂單在系統(tǒng)中被設(shè)置為“已執(zhí)行”狀態(tài)，每月末系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)配比當(dāng)月的“已執(zhí)行”訂單、送貨單和當(dāng)月入賬的銷售收入（均有訂單號(hào)索引），對(duì)未確認(rèn)收入的訂單生成“已執(zhí)行訂單未入賬報(bào)告”。

8、財(cái)務(wù)人員對(duì)該報(bào)告進(jìn)行跟蹤調(diào)查，補(bǔ)記漏記的銷售收入。相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定：銷售收入的完整性。測(cè)試程序：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上年度審計(jì)中已經(jīng)測(cè)試了該控制并證明該控制的運(yùn)行是有效的。本年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到該控制沒有發(fā)生變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師本年度已經(jīng)測(cè)試了信息技術(shù)一般控制的運(yùn)行有效性，因而不必再測(cè)試該自動(dòng)化控制。（該控制還包括人工控制的成分，即財(cái)務(wù)人員的跟進(jìn)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該人工控制進(jìn)行測(cè)試，結(jié)果顯示控制有效。此處不作詳細(xì)說明。）（二）控制測(cè)試結(jié)果及其對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的影響綜合以上控制測(cè)試的結(jié)果顯示，針對(duì)銷售收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性認(rèn)定和應(yīng)收賬款的存在和準(zhǔn)確性認(rèn)定的控制是有效運(yùn)行的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制有較高程度的信賴

9、，只需要從實(shí)質(zhì)性程序中獲取較低程度的保證。四、評(píng)價(jià)針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到管理層為了應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款賬齡變長(zhǎng)及由此帶來的壞賬增加的風(fēng)險(xiǎn)，采取了與賬款逾期一年以上的客戶簽定還款協(xié)議的方式，要求客戶對(duì)歸還舊賬的時(shí)間和金額作出書面承諾。如果客戶未按照協(xié)議執(zhí)行，則暫停供貨。該控制每月執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該控制的設(shè)計(jì)是適當(dāng)?shù)牟⒆C實(shí)該控制確實(shí)得以執(zhí)行?？紤]到審計(jì)程序的效率，決定不測(cè)試該控制而直接對(duì)年末應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。五、實(shí)質(zhì)性程序（一）對(duì)銷售收入及應(yīng)收賬款實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序（略）（二）對(duì)應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試1應(yīng)收賬款函證。由于從控制測(cè)試中獲得了較高程度的信賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只

10、需要從細(xì)節(jié)測(cè)試中獲取較低程度的保證。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定采用選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試的方法選取函證樣本，符合下列條件之一的選為樣本：（1）應(yīng)收賬款余額100萬元以上；（2）年購(gòu)買500萬元以上；（3）10萬元以上賬齡超過一年的應(yīng)收賬款。有35家客戶符合上述條件，總金額為18593581，覆蓋率為47%。函證結(jié)果如下：（1）26家回函確認(rèn)無誤；（2）3家回函存在付款時(shí)間性差異，即年末客戶已付款而被審計(jì)單位尚未收到，經(jīng)查看次年一月初銀行對(duì)賬單確認(rèn)無誤；（3）6家沒有回函。前兩項(xiàng)29家回函總金額為13272566元，函證的實(shí)際覆蓋率為34%。2對(duì)上述沒有回函的應(yīng)收賬款余額5321015元實(shí)施替代程序，查

11、看了期后收款。截至審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束，共收回貨款2866390元，對(duì)剩余的金額2454625元查看了相應(yīng)的原始憑證（訂單、發(fā)貨單、發(fā)票；還款協(xié)議；與客戶的往來信件等），沒有發(fā)現(xiàn)差異。替代程序的實(shí)際覆蓋率為13%。3應(yīng)收賬款余額函證及替代程序的總體覆蓋率為47%。對(duì)于沒有函證的53%，由于相關(guān)控制是有效運(yùn)行的，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序未發(fā)現(xiàn)誤差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較低，因而可接受一個(gè)較高的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。對(duì)于未函證的53%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用審計(jì)抽樣（一個(gè)相對(duì)較小的樣本即可）的方法予以函證，結(jié)果是推斷的錯(cuò)報(bào)未超過應(yīng)收賬款可容忍錯(cuò)報(bào)。4驗(yàn)證應(yīng)收賬款賬齡分析報(bào)告的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取審計(jì)抽樣的方法，選取40筆交易檢查銷售發(fā)票并驗(yàn)證是否歸入正確的賬齡期間。測(cè)試結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，可以證實(shí)賬齡分析報(bào)告的準(zhǔn)確性。5向總經(jīng)理和銷售經(jīng)理詢問他們對(duì)應(yīng)收賬款可回收性的評(píng)估；重新計(jì)算壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提；對(duì)賬齡較長(zhǎng)而未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款余額，查看還款協(xié)議和實(shí)際付款記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有一筆339465元賬齡超過兩年的應(yīng)收賬款，該客戶簽定還款協(xié)議承諾2005年12月31日之前支付100000元，實(shí)際并未支付，到審計(jì)現(xiàn)