中級會計實(shí)務(wù)第60講收入的確認(rèn)和計量、合同成本

1、第二節(jié)收入的確認(rèn)和計量六.履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入（第五步：確認(rèn)收入）（二）在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)2. 委托代銷安排含義是指委托方和受托方簽訂代銷介同或協(xié)議，委托受托方向終端客戶銷售商品判斷原則1受托方獲得對該商品控制權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按銷售商品進(jìn)行會計處理，這種安排不屬于委 托代銷安排：2.受托方?jīng)]有獲得對該商品控制權(quán)的，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品后，按合同或協(xié)議 約定的方法計算確左的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入表明跡象表明一項女排是委托代銷安排的跡象包括但不限于：1. 在特圮事件發(fā)生之前（例如，向最終客戶出售產(chǎn)品或指左期間到期之前），企業(yè)擁有對 商品的控制權(quán)：2. 企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回

2、或者將其銷售給其他方（如英他經(jīng)銷商）；3. 盡管受托方可能被要求向企業(yè)支付一定金額的押金，但是，英并沒有承擔(dān)對這些商品無 條件付款的義務(wù)【例13-15甲公司委托丙公司銷售W商品200件，曠商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100 元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。丙公司對外實(shí)際銷售100件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為10 000元，增值稅稅額為1 600 元，款項已經(jīng)收到。甲公司收到丙公司開具的代銷淸單時，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假立除上述情況外, 不考虔其他因素?！敬鸢浮考坠颈荆?）發(fā)出商品借：發(fā)岀商品

3、一丙公司12 000（200X60）貸：庫存商品一W商品12 000（1）收到商品借：受托代銷商品一甲公司20 000貸：受托代銷商品款一甲公司20 000（200X100）（2）收到代銷淸單，同時發(fā)匸增值稅納稅義務(wù) 借：應(yīng)收賬款一丙公司11 600貸：主營業(yè)務(wù)收入一銷售W商品10 000 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 600借：主營業(yè)務(wù)成本一銷售W商品6 000貸：發(fā)出商品一丙公司6 000借：銷售費(fèi)用一代銷手續(xù)費(fèi)1 000貸：應(yīng)收賬款一丙公司1 000（2）對外銷售借：銀行存款11 600貸：受托代銷商品一甲公司10 000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 600（3）收到丙公司支

4、付的貨款。（3）收到增值稅專用發(fā)票。借：銀行存款10 600貸：應(yīng)收賬款一丙公司10 600借：受托代銷商品款一甲公司 10 000 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 600貸：應(yīng)付賬款11 600支付貨款并計算代銷手續(xù)費(fèi)。借：應(yīng)付賬款一甲公司11 600貸：銀行存款10 600苴他業(yè)務(wù)收入一代銷手續(xù)費(fèi)1 0003.售后代管商品安排含義是指企業(yè)與客戶簽訂的合同，已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款 權(quán)利，但是直到在未來某一時點(diǎn)將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù) 持有該商品實(shí)物的安排。實(shí)務(wù)中，客戶可能會因缺乏足夠的倉儲空間或生產(chǎn)進(jìn)度延遲而要求與銷售 方訂立此合同。判斷原則在傳厲代管滴品的安

5、排卜，企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象 之外，還應(yīng)當(dāng)同時滿足F列條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：1. 該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，例如該安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的：2. 屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識別，例如將屬于客戶的商品單獨(dú)存放在 指定地點(diǎn)：3. 該商品可以隨時交付給客戶；4. 企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o貝他客戶。 越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，可能越難滿足上述條 件。【例13-16（售后代管商品：滿足收入確認(rèn)條件）2X18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售M專用零部件。M零部件的制造期為2年。甲公司 在完成H零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約

6、左的規(guī)格。假泄在該合同下，向客戶轉(zhuǎn)讓H是單項履約義 務(wù)，且屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)。2X19年12月31目，乙公司支付了 M零部件的合同價款，并對其進(jìn)行了驗收。但是考慮到英自身的倉儲 能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此要求將M零部件存放于甲公司的倉庫中，并要求按照英指令隨時 安排發(fā)貨乙公司已擁有H零部件的法泄所有權(quán)，甲公司在英倉庫內(nèi)的單獨(dú)區(qū)城內(nèi)存放M零部件，且M零部件可明確 識別屬于乙公司。甲公司不能使用M零部件，也不能將其提供給其他客戶使用?！敬鸢浮?X19年12月31日，甲公司已經(jīng)收取M零部件合同價款，但是乙公司尚未要求發(fā)貨，乙公司已擁有M零 部件的法左所有權(quán)并且對其進(jìn)行了驗收，

7、雖然H零部件實(shí)物尚由甲公司持有，但是其滿足在“售后代管商品” 的安排下客戶取得商品控制權(quán)的條件，M零部件的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售M零部件的收入。除此之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲保管服務(wù)，該服務(wù) 與M零部件可明確區(qū)分，構(gòu)成單項履的義務(wù)?！狙a(bǔ)充例題】（售后代管商品：未滿足收入確認(rèn)條件）A公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。20X7年，A公司與零售商B公司簽訂銷售合同，向其銷售1萬臺電腦。由 于B公司的倉儲能力有限，無法在20X7年底之前接收該批電腦，雙方約左A公司在20X8年按照B公司的指 令按時發(fā)貨，并將電腦運(yùn)送至B公司指定的地點(diǎn)。20X7年12月31 0, A公司共有上

8、述電腦庫存1. 2萬臺，英中包括1萬臺將要銷售給B公司的電腦，然而, 這1萬臺電腦和其余2000臺電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換【答案】盡管是由于B公司沒有足夠的倉儲空間才要求A公司暫不發(fā)貨，并按照其指定的時間發(fā)貨，但是由于這1 萬臺電腦與A公司的其他產(chǎn)品可以互相替換，且未單獨(dú)存放保管，A公司在向B公司交付這些電腦之前，能夠 將其提供給其他客戶或者自行使用。因此，這1萬臺電腦在20X7年12月31日不滿足“售后代管商品”安排 下確認(rèn)收入的條件。第三節(jié)合同成本一、合同履約成本（-）確認(rèn)原則企業(yè)為履行合同（）發(fā)生的成本，不屬于苴他章巧規(guī)范范圍且同時滿足F列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履

9、約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)：（合同履約成本）1. 該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用或類似費(fèi)用、明確 由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本2. 該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源3. 該成本預(yù)期能夠收回。（二）財務(wù)報表的列示要求滿足上述條件確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本：1. 初始確認(rèn)時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為存貨：2. 初始確認(rèn)時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動資產(chǎn)。（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益：1管理費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。2.

10、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合 同價格中。3. 與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相 關(guān)。4. 無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出?！纠?3-17甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為5年。在向乙公司提 供服務(wù)之前，甲公司設(shè)計并搭建了 -個信息技術(shù)平臺供英內(nèi)部使用，該信息技術(shù)平臺由相關(guān)的硬件和軼件組成。甲公司需要提供設(shè)汁方案，將該信息技術(shù)平臺與乙公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對接，并進(jìn)行相關(guān)測試。該平臺并 不會轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是，

11、將用于向乙公司提供服務(wù)。甲公司為平臺的設(shè)訃、購買硬件和軟件以及信息中心的 測試發(fā)生了成本。除此之外，甲公司專門指派2名員工，負(fù)責(zé)向乙公司提供服務(wù)?！敬鸢浮考坠緸槁男泻贤l(fā)生的上述成本中：1購買硬件和軟件的成本應(yīng)當(dāng)分別按照本書第三章和第六章的規(guī)定進(jìn)行會計處理；2. 設(shè)計服務(wù)成本和信息中心的測試成本不屬于英他章節(jié)的規(guī)范范弗但是這些成本與履行該合冋直接相關(guān), 并且增加了甲公司未來用于履行履約義務(wù)（即提供管理服務(wù)）的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可通過未來提供 服務(wù)收取的對價收回，則甲公司應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。3. 甲公司向2名負(fù)責(zé)該項目的員工支付的工資費(fèi)用，雖然與向乙公司提供服務(wù)有關(guān)，但是由于

12、其并未增加 企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益二、合同取得成本（4句話）1. 企業(yè)為取得合同（）發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。其中：增量成本：是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，例如銷售傭金等。2. 財務(wù)報表的列示要求滿足上述條件確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本：（1）初始確認(rèn)時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他流動資產(chǎn)：（2）初始確認(rèn)時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動資產(chǎn)。-_3.為簡化實(shí)務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時汁入當(dāng)期損益。企業(yè)采用該簡化處理方

13、 法的，應(yīng)當(dāng)對所有類似合同一致采用。4. 企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出。例如，無論是否取得合同均會發(fā) 生的差旅費(fèi)，投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時汁入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由 客戶承擔(dān)?！咎貏e提示】企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本?！纠?3-18甲公司是一家咨詢公司，英通過競標(biāo)贏得一個新客戶，為取得和該客戶的合同，甲公司發(fā)生下列支出：（1）聘請外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查的支出為15 000元（不屬于增量成本，計入當(dāng)期損益）（2）因投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)為10000元（不屬于增量成本，計入當(dāng)期損益）（3

14、）銷售人員傭金為5000元（合同取得成本：確認(rèn)為一項資產(chǎn)）甲公司預(yù)期這些支岀未來能夠收回。（4）甲公司根據(jù)其年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況及個人業(yè)績等，向銷售部門經(jīng)理支付年度獎金10 000元。 （不屬于增量成本，計入當(dāng)期損益）【補(bǔ)充例題】甲公司相關(guān)政策規(guī)立，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100元.現(xiàn)有合同每續(xù)約一次, 員工可以獲得提成60元。甲公司預(yù)期上述提成均能夠收回?！敬鸢浮考坠緸槿〉眯潞贤Ц督o員工的提成100元，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，且預(yù)期能夠收回，因此, 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。同樣地，甲公司為現(xiàn)有合同續(xù)約支付給員工的提成60元，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，這

15、是因為如 果不發(fā)生合同續(xù)約，就不會支付相應(yīng)的提成，由于該提成預(yù)期能夠收回，甲公司應(yīng)當(dāng)在每次續(xù)約時將應(yīng)支付的 相關(guān)提成確認(rèn)為項資產(chǎn)。除上述規(guī)上外，當(dāng)合同變更時，如果客戶在原合同的基礎(chǔ)上，向甲公司支付額外的對價以購買額外的商品, 甲公司根據(jù)該新增的合同金額向銷售人員支付一圧的提成，此時，無論相關(guān)合同變更屬于本節(jié)合同變更的哪一 種情形，甲公司均應(yīng)當(dāng)將應(yīng)支付的提成視同為取得合同（變更后的合同）發(fā)生的增量成本進(jìn)行會計處理。三、與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值（一）攤銷確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即, 在履約義務(wù)履行的時點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度）進(jìn)行攤銷.計入當(dāng)期損益。（二）減值1. 計提減值準(zhǔn)備合同履約成本和合同取得成本的賬而價值高于下列兩項的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為 資產(chǎn)減值損失：（聯(lián)想：存貨的可變現(xiàn)凈值）（1）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價：（類似：估汁的售價）（2）為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本。（類似：估計的相關(guān)稅費(fèi)）2. 減值的轉(zhuǎn)回以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款（1）