注冊稅務師財務與會計內部講義第十五章

1、注冊稅務師財務與會計內部講義第十五章收入、成本費用和利潤考情分析本章近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題和綜合題。本章內容非常重要，歷年考試分值在15分左右。第一節(jié)收入的確認與計量一、收入的內容收入是指企業(yè)在日?；顒由闲纬傻?，會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流 入。二、收入的確認與計量（一）銷售商品收入的確認與計量 企業(yè)銷售商品時，如同時滿足了以下5個條件，即可以確認為收入：1企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方2企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制3收入的金額能夠可靠地計量4相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) 5相關的已

2、發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量 企業(yè)銷售商品應同時滿足上述5個條件，才能確認收入。任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認收入。在某些特殊情況下，商品銷售可以按以下原則確認收入：1辦妥托收手續(xù)銷售商品的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。2采用預收款方式銷售商品的，在發(fā)出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。3售出商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受交貨以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入。如果安裝程 序比較簡單或檢驗是為了最終確定合同或協(xié)議價格而必須進行的程序，在發(fā)出商品時確認收入。4采用以舊換新方式銷售商品的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品 作為購進商品處理。5對于

3、訂貨銷售，在發(fā)出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。6采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品的，在收到代銷清單時確認收入。采用視同買斷方式委托代銷商 品的，按銷售商品收入確認條件確認收入。7采用售后回購方式銷售商品的，通常不確認收入，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的， 差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易是按照公允價值達成的， 銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。8采用售后租回方式銷售商品的，通常不確認收入，收到的款項應確認為負債，售價與資產賬面價值之間 的差額，應當采用合理的方法進行分攤，作為折舊費用或租金費用的調整。有確鑿證據(jù)表明

4、認定為經(jīng)營租 賃的售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按售價確認收入，并按賬面價值結轉成本。9附有銷售退回條件的商品銷售。在這種銷售方式下，購貨方依照有關協(xié)議有權退貨。如果企業(yè)能夠 按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理估計的，應在發(fā)出商品時，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入，估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認收入。如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在商品銷售退貨期滿 時確認收入。10房地產銷售。房地產銷售就是房地產經(jīng)營商自行開發(fā)房地產，并在市場上進行的銷售，應按商品銷售收入的確認原則確認銷售收入。如房地產經(jīng)營商事先與買方簽訂合同且不可撤銷，并按合同要求開發(fā)房地產 的，應作為建造合同，根

5、據(jù)建造合同的規(guī)定確認收入。判斷已收或應收的合同或協(xié)議價款是否公允時，應當關注企業(yè)與購貨方之間的關系。通常情況下，關 聯(lián)方關系的存在可能導致已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允。此外，企業(yè)在確定銷售商品收入時，不考慮各種預計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓和銷售退回。1現(xiàn)金折扣是指債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。銷售商品涉及 現(xiàn)金折扣的，應當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入發(fā)生當 期的財務費用。2銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的， 應當在發(fā)生時沖減當期銷售

6、商品收入。銷售折讓屬于資產負債表日后事項的,適用企業(yè)會計準則第 29號一一資產負債表日后事項。3銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品 收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產負債表日后事 項的，適用企業(yè)會計準則第 29號一一資產負債表日后事項。(二) 提供勞務收入的確認與計量1企業(yè)在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收 入。完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：(1) 已完工作的測

7、量；(2 )已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例；(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。企業(yè)應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定提供勞務收入總額。在采用完工百分比法確認收入時，收入和相關成本應按以下公式計算：本期確認的收入=提供勞務收入總額x完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務收入本期確認的成本=提供勞務預計成本總額x完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務成本企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且 能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售 商品部分和提供勞務

8、部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務 部分全部作為銷售商品處理。2企業(yè)在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：(1) 已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入， 并按照相同的金額結轉勞務成本。(2) 已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能得到補償?shù)?，應當將已?jīng)發(fā)生的勞務成本計入當期營業(yè)成本，不 確認提供勞務收入。3特殊勞務交易的收入確認：(1)安裝費，在資產負債表日根據(jù)安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安 裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入。(2 )宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商

9、業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。廣告的制作費， 在資產負債表日根據(jù)廣告的完工進度確認收入。(3) 為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產負債表日根據(jù)開發(fā)的完工進度確認收入。(4) 包括在商品售價內可區(qū)分的服務費，在提供服務的期間內分期確認收入。(5 )藝木表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發(fā)生時確認收入。收費涉及幾項活動 的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。(6 )申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存 在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或出版物，或者以低 于非會員的價格購買商品或接受服

10、務的，在整個受益期內分期確認收入。(7) 屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提 供初始及后續(xù)服務的特許權費，在提供服務時確認收入。(8) 長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，一次性收取若干期的，收取的款項在相關勞務活動 發(fā)生時分期確認收入；分期收取的，在合同約定的收款日期確認收入。(9) 高爾夫果嶺券，提供勞務收回果嶺券時確認收入。（10）某些情況下企業(yè)在銷售產品或提供勞務的同時會授予客戶獎勵積分，如航空公司給予客戶的里程累 計等，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費或折扣后的商品或服務。企業(yè)對 該交易事項應當分別以下情況進

11、行處理： 在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產 生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確 認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額；如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到，授予企業(yè)可 以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估計技術估計獎勵積分的公允價值。 獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權利取得授予企業(yè)的商品或服務，在客戶兌換獎勵積分時，授 予企業(yè)應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于 換取獎勵的積分數(shù)額占預期將

12、兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)的比例為基礎計算確定。（11）企業(yè)向顧客提供廣告服務以換取該顧客向其提供廣告服務的，這樣的易貨交易只有在所交換的廣告 服務不相同或不相似，而且符合收入確認條件時，才能確認收入。該收入通常應采用所提供廣告服務的公 允價值進行計量。（三）讓渡資產使用權收入的確認與計量讓渡資產使用權收入包括他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而收取的利息收入和他人使用本企業(yè)的無形資產（如商標 權、專利權、專營權、軟件、版權）等而形成的使用費收入。讓渡資產使用權收入應在以下條件同時滿足時，才能予以確認：（1）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠計量。（四）建造合同收入的確認與計量建造合同，所

13、指資產主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。 建造合同分為固定造價合同和成本加成合同兩類。合同收入包括合同規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。合同收入和費用應按下列原則確認：1在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，企業(yè)應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合 同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。企業(yè)確定合同完工進度可以選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同 工作量占合同預計總工作量的比例、實際測定完工進度3種方法中的一種。采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進

14、度的，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內容：（1）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本，（2）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。2在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認 為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認合同費用后的金 額，確認為當期合同費用。根據(jù)完工百分比法確認建造合同收入和費用的公式如下：當期合同收入=合同總收入X完工進度一以前會計期間累計已確認的收入 當期合同費用=合同預計總成本X完工進度一以前會計期間累計已確認費用3當期完成的建造合同，應按實際合同總收入

15、扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合 同收入，同時，按累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認合同費用后的金額，確認為當期 合同費用。4如果建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別以下幾種情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的 當期確認為合同費用。（2 ）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。5在一個會計年度內完成的建造合同，應當在完成時確認合同收入和合同費用。6如果合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。7因合同變更而增加的收入，應當在客戶能夠認可因變更而增加的

16、收入，并且收入能夠可靠地計量時予以確認。因索賠款而形成的收入，只有在預計對方能夠同意該項索賠（根據(jù)談判情況判斷），并且對方同意接受的金額能夠可靠地計量時予以確認；因獎勵而形成的收入，應當根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工 程進度和工程質量能夠達到或超過規(guī)定的標準，并且獎勵金額能夠可靠地計量時，才能予以確認。（五）租賃收入的確認與計量根據(jù)租賃準則，出租人的租賃收入分為融資租賃收入和經(jīng)營租賃收入兩類。1融資租賃收入出租人應當將根據(jù)租賃準則確認的未實現(xiàn)融資收益，采用實際利率方法在租賃期內各個期間進行分配，計算確認當期的融資收入。同時將計入應收融資租賃款入賬價值的初始直接費用進行分攤，調整確 認的融資收

17、入。2經(jīng)營租賃收入對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期經(jīng)營租賃收入；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用。出租人應當在實際收到或有租金時將其確認為經(jīng)營租賃收入。對于經(jīng)營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊，對于其他經(jīng)營租賃資產，應當采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。第二節(jié)收入的核算收入按企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的主次分為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入兩類。對于不同的行業(yè)，收入的內容并不相同，因此，下面主要以工商企業(yè)為例說明有關收入的核算。一、主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本的核算（一）科目設置1為了總括地反映企業(yè)主營業(yè)務收入的實現(xiàn)情況，企業(yè)應設置主營主務收入”科目。

18、2根據(jù)收入與費用相配比的原則，企業(yè)應設置主營業(yè)務成本”、營業(yè)稅金及附加”、銷售費用”等科目。房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅在管理費用”科目核算，不在 營業(yè)稅金及附加”科目核算，但與投資性房地產相關的房產稅、土地使用稅在營業(yè)稅金及附加”科目核算。（二）銷售商品業(yè)務的賬務處理1實現(xiàn)主營業(yè)務收入的賬務處理借：銀行存款等貸：主營業(yè)務收入應交稅費應交增值稅（銷項稅額）2結轉主營業(yè)務成本的賬務處理借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品3營業(yè)稅金及附加的賬務處理企業(yè)收到的因享受稅收優(yōu)惠而返還的消費稅、營業(yè)稅等原記入營業(yè)稅金及附加”科目的各種稅金，在 營業(yè)外收入”科目中核算。會計分錄為：借：營業(yè)稅金及附加貸：應交稅

19、費一一應交消費稅應交城市維護建設稅應交教育費附加4分期收款方式下銷售商品的賬務處理確認收入時：借：長期應收款（應收合同或協(xié)議價款）貸：主營業(yè)務收入（按應收合同或協(xié)議價款的公允價值） 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）未實現(xiàn)融資收益（差額）每期收到價款時：借：銀行存款 貸：長期應收款確定利息收入時：借：未實現(xiàn)融資收益 貸：財務費用 5委托代銷商品的賬務處理（1）視同買斷方式如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、 是否獲利，均與委托方無關，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質區(qū) 別。在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應確

20、認相關銷售商品收入。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方， 或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不 作購進商品處理；受托方將商品銷售后，按實際售價確認銷售收入，并向委托方開具代銷清單；委托方收 到代銷清單時，再確認本企業(yè)的銷售收入。（2 ）收取手續(xù)費方式在這種代銷方式下，委托方應在受托方將商品銷售后，并收到受托方開具的代銷清單時，確認收入。 6銷售退回、銷售折讓的賬務處理（1）企業(yè)發(fā)生銷售退回后，應按照有關的原始憑證，辦理商品入庫手續(xù)。凡是本月發(fā)生已確認收入 的銷售退回，無論是屬于本年度還是

21、以前年度銷售的商品，均應沖減本月的銷售收入。如已經(jīng)結轉銷售成 本，同時應沖減同一月份的主營業(yè)務成本。未確認收入的發(fā)出商品的退回按計入發(fā)出商品”科目的金額，借記庫存商品”等科目，貸記發(fā)出商品”科目。資產負債表日及之前售出的商品在資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)生退回的，應當作 為資產負債表日后事項的調整事項處理。（2）企業(yè)發(fā)生的銷售折讓，在發(fā)生時只沖減當期銷售收入，不調整主營業(yè)務成本，賬務處理比照銷 售退回的相關部分進行。7附有銷售退回條件商品銷售的賬務處理在附有銷售退回條件商品銷售方式下，對符合收入確認條件的部分，按正常銷售商品業(yè)務進行賬務處 理，對不符合收入確認條件的，將發(fā)出商品的

22、成本轉入發(fā)出商品”科目，將已確認應收的增值稅稅額轉入應收賬款”科目。（三）提供勞務業(yè)務的賬務處理借：銀行存款、應收賬款貸：主營業(yè)務收入借：主營業(yè)務成本 貸：勞務成本（四）建造合同業(yè)務的賬務處理 設置“工程施工” “工程結算”科目。在建造合同未開工或實施過程中，如果合同的預計總成本超過總收入，則應當確認預計損失。未開工時，按其差額，借記 主營業(yè)務成本”科目，貸記 預計負債”科目，實施過程中，按其差額，借記 資產減值損失” 科目，貸記 存貨跌價準備一一合同預計損失準備”科目，合同完工時，借記 預計負債”或 存貨跌價準備一一 合同預計損失準備”科目，貸記 主營業(yè)務成本”科目。教材P303例14某造船

23、企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅率17%。2007年1月，企業(yè)與一客戶簽訂了一項總額為6786000元（含增值稅）的固定造價合同，承建一艘船舶。工程已于2007年2月開工，預計2009年8月完工。最初，預計工程總成本為5500000元；至2008年底，由于鋼材價格上漲等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已達到6000000元。該造船企業(yè)于 2009年6月提前兩個月完成了合同，工程優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款234000元（含增值稅）。建造該船舶的其他有關資料如表152所示（不考慮其他相關稅費）。表15 2單位：元年份2007 年2008 年2009 年到目前為止已發(fā)生的成本1540000480

24、0000P 5950000完成合同尚需發(fā)生成本39600001200000已結算合同價款203580034632001521000實際收到價款19850003393000P1638000（1）2007年的賬務處理登記發(fā)生的合同成本借：工程施工1540000貸：原材料、應付職工薪酬、累計折舊等1540000 登記已結算的合同價款借：應收賬款2035800貸：工程結算2035800 登記實際收到的合同價款借：銀行存款1985000貸：應收賬款 1985000 確認和計量當年的收入、費用和毛利，并登記入賬2007 年的完工進度 =1540000/ （1540000+3960000）=28 %2007

25、年應確認的合同收人 =5800000 X 28% =1624000（元）2007 年應確認的毛利 =（5800000 1540000 3960000） X 28 % =84000（元）2007年應確認的合同費用 =1624000 84000=1540000（元）借:主營業(yè)務成本1540000工程結算276080工程施工一一毛利84000貸:主營業(yè)務收入1624000應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）276080（2）2008年的賬務處理 登記發(fā)生的合同成本借：工程施工3260000貸：原材料、應付職工薪酬、累計折舊等3260000 登記已結算的合同價款借：應收賬款 3463200貸：工程結算3

26、463200 登記實際收到的合同價款借：銀行存款3393000貸：應收賬款 3393000 確認和計量當年的收入、費用和毛利，并登記人賬2008 年的完工進度 =4800000/ （4800000+1200000）=80 %2008 年應確認的合同收入 =5800000 X 80% -1624000=3016000（元）2008 年應確認的毛利 =（5800000-4800000-1200000） X 80% -84000=-244000（元）2008年應確認的合同費用：3016000+244000=3260000（元）2008 年確認的合同預計損失 =（4800000+1200000-580

27、0000） X （1-80 % ）=40000（元）注：在2008年底，由于該合同預計總成本 6000000元，大于合同總收入 5800000元，預計發(fā)生損失 總額為200000元；由于在“工程施工毛利”科目中反映了160000元的虧損（84000 244000），因此,應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失40000元確認為當期損失。借：主營業(yè)務成本3260000工程結算512700貸：主營業(yè)務收入3016000工程施工毛利244000應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）512700同時，確認合同預計損失借：資產減值損失40000貸：存貨跌價準備一一合同預計損失準備400002009年的賬務處

28、理 登記發(fā)生的合同成本借：工程施工1150000貸：原材料、應付職工薪酬、累計折舊等1150000 登記已結算的合同價款借：應收賬款1521000貸：工程結算1521000 登記實際收到的合同價款借：銀行存款1638000貸：應收賬款1638000 確認和計量當年的收入、費用和毛利，并登記入賬2009年應確認的合同收入=合同總金額一至目前止累計已確認的收入=（5800000+200000）-（1624000-3016000）=1360000（元）2009 年應確認的毛利 =（5800000-200000）-5950000-（84000-244000）=50000+160000=210000（

29、元）2009年應確認的合同費用=當年確認的合同收入一當年確認的毛利=1360000-210000=1 150000（元）借：主營業(yè)務成本1150000工程結算 231200工程施工一一毛利 210000貸：主營業(yè)務收1360000應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）231200 2009年工程全部完工，應將確認的合同預計損失轉回，同時將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖借:存貨跌價準備-合冋預計損失準備40000貸：主營業(yè)務成本40000借:工程結算6000000貸：工程施.5950000工程施工毛利50000二、其他業(yè)務收入和其他業(yè)務成本的核算 企業(yè)應按規(guī)定相應的設置其他業(yè)務

30、收入”和 其他業(yè)務成本”科目。其他業(yè)務收入”科目核算企業(yè)根據(jù)收入準則確認的除主營業(yè)務以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入，包括 出租固定資產、出租無形資產、出租包裝物和商品、銷售材料、提供勞務、用材料進行非貨幣性資產交換（在非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的情況下）或債務重組等實現(xiàn)的收入，以及 采用成本模式計量的投資性房地產取得的租金收入。其他業(yè)務成本”科目核算企業(yè)除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成 本、出租固定資產的累計折舊、出租無形資產的累計攤銷、出租包裝物的成本或攤銷額、租賃資產發(fā)生的 或有支出、采用成本模式計量的投資房地產的累計折舊或累計攤銷、代銷

31、商品的成本、提供勞務的成本、用于非貨幣性資產交換（在非貨幣性資產交換具有商業(yè) 實質且公允價值能夠可靠計量的情況下）或債務重組的材料成本等。企業(yè)除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關稅費，在 營業(yè)稅金及附加”科目核算，不在 其他業(yè)務成本”科目核算。在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。在出租 人提供免租期的情況下，出租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內， 按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應確認租金收入；在出租人承擔了承租人的某些費用的情 況下，出租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分配。

32、其他業(yè)務發(fā)生的銷售退回，比照主營業(yè)務的銷售退回處理。第三節(jié)產品成本核算的一般程序及基本方法一、成本費用的概念二、科目的設置三、產品成本核算的一般程序圖 151 列示 了產品成本核算過程中的賬務處理應時駅工生產成本 輔坳韋產咸本生產放事 甚本生產成本*權行存款尊累計折舊月未在產說明： 分配各項要素費用 分配輔助生產費用 結轉產品成本 分配輔助生產車間制造費用 分配基本生產車間制造費用 四、生產費用在完工產品和在產品之間的歸集和分配在產品盤點表，并與在產（一）在產品數(shù)量的核算為了核實在產品的數(shù)量，必須做好在產品的清查工作。清查的結果應編制 品收發(fā)結存賬相核對，如果賬實不符，應查明盈虧原因并及時處理

33、。發(fā)生在產品盤盈時：借：生產成本基本生產成本 貸：待處理財產損溢借：待處理財產損溢 貸：管理費用發(fā)生在產品盤虧、毀損，以及非正常損失：借：待處理財產損溢 貸：生產成本基本生產成本借：待處理財產損溢貸：應交稅費 應交增值稅（進項稅額轉出） 應交稅費 應交消費稅借：管理費用 （定額內損失，管理不善造成的損失） 其他應收款（應由過失人賠償?shù)模?營業(yè)外支出（非正常損失的部分） 貸：待處理財產損溢（二）生產費用在完工產品和在產品之間的分配企業(yè)應當根據(jù)產品的生產特點（如在產品數(shù)量的多少及其各月變化的大小，各項費用在成本中所占比 重等），選擇既合理又簡便的分配方法。常用的方法有以下6種：1不計算在產品成本（

34、即在產品成本為零）這種方法是本月發(fā)生的產品費用，全部由其完工產品成本負擔。一般在各月末的在產品數(shù)量很小，算 不算在產品成本對完工產品成本影響不大時，為簡化核算工作，可以不計算在產品成本。2在產品成本按年初數(shù)固定計算這種方法與第一種方法類似。因為在產品成本每月都按年初數(shù)固定不變，也就是說每月初在產品成本 與月末在產品成本相等，當月發(fā)生的費用，全部由當月完工產品成本負擔。只有在年終時，才根據(jù)實際盤 點的在產品數(shù)量，重新計算在產品成本。這種方法一般是在各月末在產品數(shù)量比較穩(wěn)定、相差不多的情況 下應用。3在產品成本按其所耗用的原材料費用計算這種方法是在產品成本按其所耗用的原材料費用計算，其他費用全部由

35、完工產品成本負擔。當原材料 費用在生產成本中占的比重大，而且原材料是在生產開始時一次就全部投入時，為了簡化核算工作，可以 采用這種方法，月末在產品可以只計算原材料費用，其他費用全部由完工產品負擔。4按約當產量比例計算將實際結存的在產品數(shù)量按其完工程度折合為大約相當?shù)耐旯ぎa品產量，稱為在產品的約當產量，然后 按照在產品約當產量和完工產品產量的比例分配生產費用。這種分配方法稱為約當產量比例法。它適用于在產品數(shù)量較多，各月在產品數(shù)量變動也較大，同時產品成本中各項費用的比重又相差不多 的企業(yè)。計算公式如下：在產品約當產量=在產品數(shù)量X 完工百分比某項費用分配率=某項費用總額+（完工產品產量+在產品約當

36、產量）完工產品應負擔費用=完工產品產量瀕用分配率在產品應負擔費用=在產品約當產量 瀕用分配率采用這種方法分配費用應按成本項目進行，在分配直接材料費用時，應按產品生產時原材料的不同投 料方式，采用不同的分配程序。如果原材料是生產開工時一次投入，在產品無論完工程度如何，都應負擔全部原材料費用，即按在產 品實際數(shù)量與完工產品產量的比例直接分配材料費用；如果原材料是分次投入，則在產品的直接材料費用負擔額應按完工程度確定，此時，在產品應按完工 程度折合為約當產量與完工產品產量的比例進行分配。對于加工費用的分配，應按上述公式計算分配。采用約當產量比例法，確定期末在產品的完工程度是重要的一環(huán)，一般是根據(jù)月末

37、在產品的數(shù)量，用技術 測定或其他方法來計算在產品的完工程度。如果企業(yè)具備較健全的產品工時定額資料，也可以按每道工序 累計單位工時定額計算該工序的在產品完工程度，計算公式為：xlOO%產口=工豐_號謝十備窓 產口口”工辜一一單位產磊工定額根據(jù)各工序在產品完工程度和各工序在產品數(shù)量，就可以計算出各工序在產品的約當產量，各工序在產品 約當產量的合計數(shù)即為某產品月末在產品約當產量。5.定額比例法在各月在產品數(shù)量變動較大的情況下，如果各項消耗定額比較準確、穩(wěn)定，完工產品和月末在產品成本可 以按照定額消耗量或定額費用的比例進行分配，這種方法稱為定額比例法。計算公式如下：費用分配率- 月初生產品實際費用+本

38、月箱費用月（沏用十浦僵（傾費用）完工產品實際費用=完工產品定額消耗量（定額費用）x費用分配率月末在產品實際費用=月末在產品定額消耗量（定額費用）x費用分配率采用該法分配時，直接材料一般按定額消耗量或定額費用比例分配，加工費用一般按定額工時比例分 配。6在產品按定額成本計算根據(jù)月末實際結存的在產品數(shù)量和各項費用的單位定額，計算出月末在產品定額成本。再將月初在產品費 用加上本月生產費用，減去按定額成本計算的月末在產品成本，即為完工產品成本。按定額成本計算在產 品成本時，月末在產品成本脫離定額的差異全部由完工產品成本負擔。這種方法適合在各月在產品數(shù)量變動不大、各項消耗定額比較準確、穩(wěn)定的情況下采用。

39、五、產品成本計算的基本方法品種法、分批法和分步法。第四節(jié)期間費用的核算一、管理費用管理費用是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產經(jīng)營所發(fā)生的各項費用。企業(yè)生產車間和行政管理部門等發(fā)生的不滿足固定資產準則規(guī)定的固定資產確認條件的日常修理費用和 大修理費用等固定資產后續(xù)支出，也在“管理費用”科目核算。高危行業(yè)安全生產費，在管理費用核算。同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的直接相關費用，也在管理費用”科目核算。商品流通企業(yè)管理費用不多的，可不設置 管理費用”科目，而將應核算內容并入 銷售費用”科目核算。企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等

40、在實際發(fā)生時，借記管理費用（開辦費）”科目，貸記 銀行存款”等科目。二、銷售費用 銷售費用是指企業(yè)在銷售商品和材料、提供勞務的過程中發(fā)生的各種費用。購進商品過程中發(fā)生的運雜費不計入銷售費用，應計入存貨成本。銷售部門發(fā)生的固定資產修理費計入銷售費用。在商品銷售過程中發(fā)生的廣告費、展覽費、運輸費應該計入銷售費用。三、財務費用財務費用是指企業(yè)為籌集生產經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌差額以及相關的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣、未確認融資費用攤銷、分期收款銷售方式 下未實現(xiàn)融資收益”的攤銷等。為購建或生產滿足資本化條件資產發(fā)生的應予資本化借款費用，在在建工

41、程”、制造費用”等科目核算，不在 財務費用”科目核算。第五節(jié)利潤的核算一、禾U潤總額的計算營業(yè)利潤=營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費用管理費用財務費用資產減值損失址允價值變動損益+投資收益利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入一營業(yè)外支出凈利潤=利潤總額一所得稅費用二、資產減值損失的核算資產減值損失是指企業(yè)根據(jù)資產減值等準則計提各項資產減值準備所形成的損失。資產減值準備具體包括壞賬準備、存貨跌價準備、長期股權投資減值準備、持有至到期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備、可供出 售金融資產減值準備、未擔保余值減值準備等。三、公允價值變動損

42、益的核算公允價值變動損益是指企業(yè)交易性金融資產、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地 產、衍生工具、套期保值業(yè)務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失、指定為以公允價值計 量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失等。四、投資收益的核算投資收益是指企業(yè)根據(jù)長期股權投資準則確認的投資收益或投資損失，承擔、出售交易性金融負債和指定 為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債實現(xiàn)的損益，持有、出售可供出售金融資產實現(xiàn)的損 益，持有、出售持有至到期投資實現(xiàn)的損益等。五、營業(yè)外收入的核算營業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關系

43、的各項凈收入，主要包括處置非流動資產利得、非貨 幣性資產交換利得、債務重組利得、融資租賃時最低租賃收款額與未擔保余值的現(xiàn)值之和大于該項融資租 賃資產賬面余額的差額、權益法下長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資 產公允價值份額的差額、罰沒利得、政府補助利得、收到的因享受稅收優(yōu)惠而返還的消費稅和營業(yè)稅等稅 金、確實無法支付的應付賬款和按規(guī)定程序經(jīng)批準后劃轉出去的應付款項、捐贈利得、盤盈利得等。關于政府補助的會計處理：（1）企業(yè)取得的與收益相關的政府補助，如果用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，在取得時直接計入營業(yè)外收入，按根據(jù)政府補助準則確認的補助金額，借記銀行存款”、

44、其他應收款”等科目，貸記營業(yè)外收入”科目。（2）企業(yè)取得的與收益相關的政府補助，如果用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，在取得時 確認為遞延收益，并在以后確認相關費用的期間計入營業(yè)外收入。（3）企業(yè)取得與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態(tài)時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的營業(yè)外收入；相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的營業(yè)外收入。（4）已確認的政府補助需要返還的，在存在相關遞延收益時，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；不存在相關遞延收益時，直接計入當期損益

45、。按應返還的金額，借記遞延收益”、營業(yè)外收入”科目，貸記 銀行存款”、其他應付款”等科目。六、營業(yè)外支出的核算營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關系的各項凈支出，包括處置非流動資產損失、非貨 幣性資產交換損失、債務重組損失、融資租賃時最低租賃收款額與未擔保余值的現(xiàn)值之和小于該項融資租 賃資產賬面余額的差額、罰款支出、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。七、利潤的核算為了進行本年利潤的核算，企業(yè)應設置本年利潤”科目，核算企業(yè)本年度實現(xiàn)的利潤（或虧損）。年度終了 時，企業(yè)應將各收益類科目的余額轉入本科目貸方，將各費用、支出類科目的余額轉入本科目借方。結轉 以后， 本年利潤”科目余額如在借

46、方，則表示企業(yè)發(fā)生的虧損總額，余額如在貸方，則反映企業(yè)本年度累 計實現(xiàn)的利潤總額。年終，企業(yè)按上述步驟和方法計算出“本年利潤”余額后，不論贏利還是虧損，均應按照國家稅收的 有關規(guī)定計算當期應交所得稅，確認當期所得稅費用，并將所得稅費用轉入“本年利潤”科目的借方，然 后才能將“本年利潤”科目的最終余額（即凈利潤）轉入“利潤分配”科目。若為借方余額，則借記“利潤分配一一未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目；若為貸方余額，則借記“本年利潤” 科目，貸記“利潤分配一一未分配利潤”科目。結轉后，“本年利潤”科目應無余額。第六節(jié)所得稅費用的核算所得稅會計是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產

47、、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的 賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差 異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。一、資產、負債的計稅基礎（一）資產的計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng) 濟利益中抵扣的金額。資產的計稅基礎為某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產的計稅基 礎是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。（二）負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的

48、金額。 負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時 按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為 0，計稅基礎即為賬面價值。例如，企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是, 某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與 賬面價值之間產生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。負債的計稅基礎，指其賬面價值減去該負債在未來期間可予稅前列支的金額。負債的計稅基礎=賬面價值-未來可稅前列支的金額二、暫時性差異的類型暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅 金額影響的不同，分為應納稅

49、暫時性差異和可抵扣暫時性差異。某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可 以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。（一）應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的 暫時性差異。應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：1資產的賬面價值大于其計稅基礎2 負債的賬面價值小于其計稅基礎（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。1資產的賬面價值小于其計稅基礎2 負債的賬面價值大于其計稅基礎三、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量（一）遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認1一般原則資產、負債