中美非貨幣性交易準(zhǔn)則比較分析

1、中美非貨幣性交易準(zhǔn)則比較分析 1999年6月財政部頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣交易，對企業(yè)非貨幣交易行為的會計核算及相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。在該準(zhǔn)則的講解中有該準(zhǔn)則與各國準(zhǔn)則的對比分析，因而本文對只中美兩國的非貨幣交易準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進(jìn)行比較分析，并就一些本人感興趣問題發(fā)表看法。更全面的分析請參閱該準(zhǔn)則講解。一、關(guān)于收益過程終止的概念美國關(guān)于非貨幣交易的會計規(guī)范主要是會計原則委員會意見第29號，還有一些規(guī)范文件對特殊的非貨幣性交易的會計處理進(jìn)行了規(guī)定。我國的非貨幣性交易準(zhǔn)則與之相似程度最大的莫過于收益過程是否終止決定非貨幣交易的基本會計處理這一思想。中美的非貨幣交易準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)收益過程的終止（完成）

2、，認(rèn)為只有收益過程完成之后，換出資產(chǎn)所蘊(yùn)涵的經(jīng)濟(jì)利益才得以實現(xiàn)。為了使會計報表上陳列的資產(chǎn)及收益數(shù)字更有經(jīng)濟(jì)意義，符合報表使用者所理解的資產(chǎn)及收益的概念，非貨幣交易準(zhǔn)則應(yīng)該禁止企業(yè)將在非貨幣交易中未實現(xiàn)的收益列入會計報表之中，所以，收益過程終止的概念是一個非常重要的、使非貨幣性交易準(zhǔn)則有現(xiàn)實意義的概念。然而，在我國的非貨幣性交易準(zhǔn)則中并未明確地對收益過程終止的概念進(jìn)行定義，而是進(jìn)行更具體、更具有操作性的規(guī)定。在apb29號意見中，對非貨幣性交易根據(jù)收益過程是否終止分為兩類，即1、收益過程終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓；2、收益過程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓。我國的非貨幣性交易準(zhǔn)則首先定義

3、了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)是指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非待售資產(chǎn)是指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等。待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)持有的目的不同。然后將非貨幣性交易分為兩種：1、同類非貨幣性資產(chǎn)交換；2、不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。同類非貨幣性資產(chǎn)交換的情況可視同美國的收益過程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換可視同收益過程終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓。這一點可以從中美非貨幣性交易準(zhǔn)則的舉例和指南中看出。美國的準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定如何收益過程是否終止，只

4、給出一些特定的反例，而在準(zhǔn)則之后的例子明確提出不同類資產(chǎn)的交換可假設(shè)收益過程已經(jīng)終止，同類資產(chǎn)的交換可假設(shè)收益過程尚未終止。我國的準(zhǔn)則雖未定義收益過程終止的概念而直接區(qū)分同類資產(chǎn)交換和不同類資產(chǎn)交換，在準(zhǔn)則指南中卻強(qiáng)調(diào)了收益過程終止的概念的重要性，而且比美國準(zhǔn)則更具體地提出判斷收益過程是否終止的依據(jù)，即持有換入資產(chǎn)的目的相對于換出資產(chǎn)是否發(fā)生了變化。而且，我國同類非貨幣性資產(chǎn)交換的基本會計處理與美國收益過程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓的基本會計處理一致，非同類非貨幣性資產(chǎn)交換的基本會計處理也與美國相似。所以，在如何對非貨幣性交易進(jìn)行分類處理這一點上，中美準(zhǔn)則是基本一致的。二、資產(chǎn)計價問題非

5、貨幣性交易的核心問題是資產(chǎn)的計價問題。在非貨幣性交易中，資產(chǎn)的交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)，即使交易的發(fā)生以公平交易原則為基礎(chǔ)，也很難用一個令人信服的確定的金額來進(jìn)行計價。在資產(chǎn)存在多種計價屬性的情況下，非貨幣性交易很容易被用于操縱利潤，企業(yè)只需要調(diào)整資產(chǎn)的計價方法就能使利潤數(shù)據(jù)有很大變化，以達(dá)到粉飾公司經(jīng)營業(yè)績的目的。因此，非貨幣性交易準(zhǔn)則對企業(yè)會計行為的規(guī)范主要體現(xiàn)在資產(chǎn)的計價上。中美非貨幣性交易準(zhǔn)則對同類非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)計價的規(guī)定相同，即應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值（發(fā)生了交換損失）則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入帳

6、價值，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果發(fā)生補(bǔ)價，則分不同情況處理：1、支付補(bǔ)價的應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值與補(bǔ)價之和作為換入資產(chǎn)的入帳價值，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于換出資產(chǎn)的賬面價值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值與補(bǔ)價之和作為換入資產(chǎn)的入帳價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失；2、收到補(bǔ)價的，應(yīng)以補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益，并以換出資產(chǎn)的賬面價值扣除補(bǔ)價，加上已確認(rèn)的收益作為換入資產(chǎn)的入帳價值。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于換出資產(chǎn)的賬面價值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值與補(bǔ)價之差作為換入資產(chǎn)的入帳價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)

7、期損失。這是同類非貨幣性資產(chǎn)交換的情況，可以看出，同類非貨幣性資產(chǎn)交易被認(rèn)為是收益過程未終止的交易，除了收到補(bǔ)價的情況外不確認(rèn)資產(chǎn)交換的收益，因而對損益表基本沒有影響。而中美對不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的處理卻是不同的。區(qū)別在換入資產(chǎn)的計價上。我國優(yōu)先用換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值，而美國優(yōu)先用換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值。apb29號意見認(rèn)為對于非貨幣性交易的會計處理應(yīng)與貨幣性交易一樣要基于公允價值基礎(chǔ)，即視同出售，因此要用換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值。我國準(zhǔn)則講解中也認(rèn)為交易視同于資產(chǎn)出售，卻要求以收到的對價的公允價值入帳。二者孰優(yōu)孰劣人們的認(rèn)識并不統(tǒng)一，政

8、治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境的差異以及社會背景、經(jīng)濟(jì)利益的差異使不同的人對這兩種選擇有不同的偏好，要在理論上完全證明其中一種為最佳選擇是不可能的。本人認(rèn)為，從反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實和重視會計收益數(shù)字這兩點來看，美國的選擇似乎更合理一些。下面假定換出資產(chǎn)的公允價值不等于換入資產(chǎn)的公允價值并沒有補(bǔ)價，按美國的規(guī)定，以換出資產(chǎn)的公允價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行計價，并根據(jù)換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)損益，這等同于用換出資產(chǎn)進(jìn)行貨幣性交易，收到相當(dāng)于其公允價值的貨幣，然后將這些貨幣全部用于購買換入資產(chǎn)，很顯然，這從道理上是合理的，因為交易的損益是根據(jù)銷售來確定的，至于付出的貨幣數(shù)額與換入資產(chǎn)公允價值的差額，則是企業(yè)談判能

9、力的體現(xiàn)，而我們都知道，在購買商品時無論賺了還是賠了（相對于公平市價）都不應(yīng)該確認(rèn)損益。所以美國的準(zhǔn)則保證了企業(yè)收益計算的準(zhǔn)確性，但不能對換入資產(chǎn)準(zhǔn)確計價，就是說，換出資產(chǎn)的公允價值并不能表現(xiàn)換入資產(chǎn)的實際價值。如果按我國的規(guī)定，非貨幣性交易損益則可以理解為企業(yè)在購買過程中確認(rèn)了損益（即換入資產(chǎn)的公允價值換出資產(chǎn)的公允價值），所以收益計算從理論上說是不準(zhǔn)確的，但是對換入資產(chǎn)的計價卻是準(zhǔn)確的。 從準(zhǔn)則制訂的目的之一出發(fā)，即防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交易操縱利潤，討論這兩個選擇是毫無意義的。無論怎樣企業(yè)都能通過人為的不公平交易來達(dá)到目的。舉例來說，假設(shè)一項非同類的非貨幣性資產(chǎn)交易，換出、換入資產(chǎn)都能

10、確定并已知分別為v1、v2，換出資產(chǎn)的賬面價值為v3.如果適用美國準(zhǔn)則，確認(rèn)的利潤為r=v1v3，企業(yè)若想讓利潤大些，可以加大換出資產(chǎn)的數(shù)量（有關(guān)聯(lián)方的配合），虛構(gòu)出巨額營業(yè)利潤。如果適用中國準(zhǔn)則，確認(rèn)的利潤為r=v2v3，企業(yè)若想虛構(gòu)利潤，可以加大換入資產(chǎn)的數(shù)量（同樣需要關(guān)聯(lián)方的配合），同樣能達(dá)到目的。可見，若要非貨幣性交易準(zhǔn)則能有效地規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計信息質(zhì)量，關(guān)鍵在于區(qū)分何種非貨幣性交易能確認(rèn)損益而何種不能，尤其要對關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易的會計處理進(jìn)行嚴(yán)格限制。關(guān)于關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易的中美對比將在下面討論。三、分析對交易行為的不同處理第一標(biāo)題的分析表明中美非貨幣性準(zhǔn)則在如何對非貨幣

11、性交易進(jìn)行分類處理這一點上是基本一致的。但是，由于指導(dǎo)思想、定義和規(guī)定上的差異，二者只能在原則上是一致的，而存在許多操作上的區(qū)別。涉及多項資產(chǎn)的交易在非貨幣性資產(chǎn)交易中，可能會發(fā)生企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的另一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)換入多項非貨幣性資產(chǎn)。對于此類交易，除我國準(zhǔn)則外沒有一個準(zhǔn)則有明確規(guī)定。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易涉及到多項資產(chǎn)時，不可能區(qū)分出某項換出資產(chǎn)是與某項換入資產(chǎn)交換，因而無法區(qū)分是同類或是非同類非貨幣性資產(chǎn)交易。如果不作具體規(guī)定，一種可能是企業(yè)會計師對此作職業(yè)判斷，以提供相關(guān)的會計信息；另一種可

12、能是企業(yè)借此確認(rèn)不該確認(rèn)的收益以操縱利潤。從我國會計信息質(zhì)量狀況及會計、審計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平來看，確有必要對此作具體的規(guī)定。我國準(zhǔn)則規(guī)定，涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易視同同類非貨幣性交易，這就限制了企業(yè)鉆空子的空間。關(guān)聯(lián)方交易根據(jù)準(zhǔn)則講解，因為確定公允價值比較困難等原因，我國制訂非貨幣性交易準(zhǔn)則的原則之一是避免確認(rèn)非貨幣性交易損益，為此將所有非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，所以我國規(guī)定的同類交易的范圍比美國規(guī)定的同類交易（收益過程未終止）范圍大。對此本人有不同看法。就單項資產(chǎn)交換而言，僅從一般規(guī)定來看我國的準(zhǔn)則中同類交易的范圍是比美國大，但很難斷言其是否能達(dá)到避免確認(rèn)非貨幣性交易損益的目

13、的。避免確認(rèn)非貨幣性交易損益是為了避免企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤，主要是避免關(guān)聯(lián)方企業(yè)操縱利潤。我國的上市公司利用資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換等手段確認(rèn)了大額收益，在新準(zhǔn)則實施后這種手段將不能達(dá)到原來的目的。但是，在新準(zhǔn)則實施后關(guān)聯(lián)方仍能利用非同類交易操縱利潤。正如前述，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以安排不公平的非貨幣性交易來達(dá)到目的。我國準(zhǔn)則制訂者選擇減少能確認(rèn)損益的非貨幣性交易行為的方法來對所有的非貨幣性交易進(jìn)行規(guī)范，一方面不能達(dá)到準(zhǔn)則制訂的初衷，另一方面過于具體的規(guī)定減少了會計師進(jìn)行職業(yè)判斷的范圍，使之不能提供相關(guān)的會計信息。雖然我國有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的具體準(zhǔn)則，但補(bǔ)充的信息資料的相關(guān)性終究比不上表中的信息，而

14、且如果補(bǔ)充的資料不充分，信息使用者將難以對表中信息進(jìn)行計算調(diào)整。apb29號意見書第四段規(guī)定將某些交易或事項排除在非貨幣性交易準(zhǔn)則之外，有其他準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，其中包括：在共同控制下的公司或個人之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，例如在母公司與其子公司之間，或在同一母公司的兩個子公司之間，或在合營公司與其所有者之間。這實質(zhì)上是關(guān)聯(lián)方交易。美國的準(zhǔn)則制訂者選擇的是用特殊規(guī)范約束特殊交易或事項的方法。本人認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方交易有其特殊性，即關(guān)聯(lián)方能安排不公平的交易，不公平交易不能從會計信息和補(bǔ)充資料中判斷，就是說人們不可能從交易結(jié)果判斷一項交易為不公平交易，這是正常的市場交易所沒有的特征。如果用規(guī)范一般企業(yè)的準(zhǔn)則去規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)，則只是對交易結(jié)果的確認(rèn)計量進(jìn)行規(guī)范，我認(rèn)為效果將不顯著。具體地說，如果僅僅規(guī)定哪些非貨幣性交易能確認(rèn)損益哪些不能，只要存在能確認(rèn)損益的行為，關(guān)聯(lián)企業(yè)就能將收益放大，如果關(guān)聯(lián)方交易信息披露不充分，或是信息使用者計算調(diào)整的能力不強(qiáng)，則信息使用者將被誤導(dǎo)。從關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露到非貨幣性交易，我國每一個具體