株冶集團(tuán)整體合并上市相關(guān)會計問題

1、株冶集團(tuán)整體合并上市相關(guān)會計問題18第3章株冶集團(tuán)整體合并上市背景及方案3.1上市背景及動因分析3.1.1整體上市的背景株洲冶煉集團(tuán)有限責(zé)任公司是2002年1月由原株洲冶煉廠整體改制組建的省屬國有獨(dú)資有限責(zé)任公司，是我國湖南省最大的鉛鋅冶煉企業(yè)，是國家確定的521家重點(diǎn)企業(yè)之一，公司主要從事鉛、鋅等金屬冶煉，同時生產(chǎn)硫酸。其子公司株冶火炬金屬股份有限公司主要生產(chǎn)、加工、銷售鋅及鋅合金，是國內(nèi)主要的綜合性鋅生產(chǎn)企業(yè)，鋅生產(chǎn)量2002年至2005年均居全國第一。2004年8月上市以來，火炬公司依托國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展態(tài)勢，積極應(yīng)對有色金屬行業(yè)的市場變化，在完善公司法人治理結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化內(nèi)部管理、推進(jìn)

2、募集資金項(xiàng)目建設(shè)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步增長以及加強(qiáng)投資者關(guān)系管理等方面做了大量卓有成效的工作，保持了公司生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展。于2007年3月在如下的經(jīng)濟(jì)背景下實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)的整體上市：首先，我國資本市場戰(zhàn)略地位的確立，有利于株冶集團(tuán)實(shí)現(xiàn)整體上市。2004年初發(fā)布國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)資本市場改革開放和穩(wěn)定發(fā)展的若干意見，標(biāo)志著資本市場在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要戰(zhàn)略地位終于得以確立。意見明確指出，大力發(fā)展資本市場是黨中央、國務(wù)院從全局和戰(zhàn)略出發(fā)做出的重要決策，各地區(qū)、各部門務(wù)必高度重視，樹立全局觀念，充分認(rèn)識發(fā)展資本市場的重要性，積極推動我國資本市場的改革開放和穩(wěn)定發(fā)展。其次，證監(jiān)會支持大型企業(yè)整體上市。200

3、5年8月23日，中國證券監(jiān)督管理委員會、國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、財政部、中國人民銀行、商務(wù)部五部委聯(lián)合發(fā)布關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革的指導(dǎo)意見中明確提出：“在解決股權(quán)分置問題后，支持績優(yōu)大型企業(yè)通過其控股的上市公司定向發(fā)行股份實(shí)現(xiàn)整體上市；支持上市公司以股份等多樣化支付手段，通過吸收合并、換股收購等方式進(jìn)行兼并重組，推動上市公司做優(yōu)做強(qiáng)。”同年11月2日，國務(wù)院發(fā)布國務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見的通知(國發(fā)200534號)，證監(jiān)會在關(guān)于提高上市公司質(zhì)量的意見中，明確提出“支持優(yōu)質(zhì)企業(yè)利用資本市場做優(yōu)做強(qiáng)。地方政府要積極支持優(yōu)質(zhì)企業(yè)改制上市，推動國有企業(yè)依托資本市場進(jìn)行改組改制，使

4、優(yōu)質(zhì)資源向上市公司集中，支持具備條件的優(yōu)質(zhì)大型企業(yè)實(shí)現(xiàn)整體上市。”再次，國資委鼓勵中央企業(yè)整體上市。2006年12月5日，國資委發(fā)布關(guān)于推進(jìn)國有資本調(diào)整和國有企業(yè)重組的指導(dǎo)意見。在主要政策措施中，指導(dǎo)意見明確指出：“大力推進(jìn)改制上市，提高上市公司質(zhì)量。積極支持資產(chǎn)或主營19業(yè)務(wù)資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)實(shí)現(xiàn)整體上市，鼓勵已經(jīng)上市的國有控股公司通過增資擴(kuò)股、收購資產(chǎn)等方式，把主營業(yè)務(wù)資產(chǎn)全部注入上市公司。”2007年1月6日，在中央企業(yè)負(fù)責(zé)人會議上，國務(wù)院國資委主任李榮融表示：2007年，國資委將加快推進(jìn)股份制改革，積極推進(jìn)具備條件的中央企業(yè)母公司整體改制上市或主營業(yè)務(wù)整體上市；鼓勵、支持不具備整體上市條件

5、的中央企業(yè)，把優(yōu)良主營業(yè)務(wù)資產(chǎn)逐步注入上市公司，做優(yōu)做強(qiáng)上市公司36。3.1.2整體上市的動因分析株冶集團(tuán)整體上市，主要基于以下三方面的原因：第一，以整體上市為目標(biāo)，積極推進(jìn)株冶集團(tuán)產(chǎn)權(quán)多元化的股份制改造，形成符合上市要求的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度和現(xiàn)代企業(yè)制度，有助于理順集團(tuán)公司與子公司之間較為復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系，能夠完善集團(tuán)公司的法人治理結(jié)構(gòu)，減少關(guān)聯(lián)交易，同時也可降低信息披露的成本。整體上市，可以實(shí)現(xiàn)縱向一體化戰(zhàn)略，完善產(chǎn)業(yè)鏈，從而可降低市場交易費(fèi)用，達(dá)到最終降低成本的目的。第二，以整體上市為契機(jī)，重組和整合株冶集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)、產(chǎn)業(yè)等要素資源，以凸現(xiàn)主業(yè)并提高其規(guī)模效應(yīng)和市場競爭力，從而更有效地做強(qiáng)做大

6、企業(yè)。所謂規(guī)模經(jīng)濟(jì)，是指企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大而引起的企業(yè)投資和經(jīng)營成本降低，從而獲得較多利潤的現(xiàn)象。通過整體上市，可以壯大上市公司的資本實(shí)力、擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模、降低經(jīng)營成本、實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，提高競爭能力和盈利水平。第三，依托整體上市，株冶集團(tuán)得以實(shí)現(xiàn)新的更加廣闊的融資平臺，從而在國際間的企業(yè)競爭中爭取主動地位。整體上市的直接目的就是為了籌集企業(yè)發(fā)展所需要的大量資金。整體上市在政府和政策的支持背景下，上市公司當(dāng)然不會放過在股市籌資的這一良好時機(jī)37。3.2株冶集團(tuán)整體合并上市的意義3.2.1減少關(guān)聯(lián)交易火炬公司的主要生產(chǎn)原料是鋅精礦，株冶集團(tuán)的主要生產(chǎn)原料是鉛精礦。鉛鋅原料有伴生的自然屬性，在礦

7、山通過采選分離后，鋅精礦中含有少量的鉛及其他有價金屬元素，鉛精礦中也含有少量的鋅及其他有價金屬元素?；鹁婀疽凿\冶煉為主，而株冶集團(tuán)以鉛冶煉及綜合回收稀有貴重金屬為主。一方面，火炬公司在鋅冶煉生產(chǎn)過程中分離出來的含鉛、銀、銅等有價金屬的渣料銷售給株冶集團(tuán)，由株冶集團(tuán)通過配料搭配處理，綜合回收上述有價金屬；另一方面，株冶集團(tuán)在鉛冶煉生產(chǎn)過程中分離出來的含鋅渣料銷售給火炬公司，由火炬公司搭配處理后，綜合回收鋅金屬。為了節(jié)約運(yùn)輸成本和采購成本，雙方冶煉生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的渣料采用互供的方式銷售給對方，一般不對外銷售。這種狀況導(dǎo)致火炬公20司與集團(tuán)之間發(fā)生大量的關(guān)聯(lián)交易。同時，鋅冶煉的生產(chǎn)需要大量的水、

8、電、氣等供應(yīng)，火炬公司自身不擁有該等相應(yīng)的輔助生產(chǎn)設(shè)施，目前火炬公司通過關(guān)聯(lián)交易協(xié)議方式由株冶集團(tuán)提供該等輔助生產(chǎn)服務(wù)，這種狀況造成了火炬公司對株冶集團(tuán)該等服務(wù)的依賴性。而通過此次對株冶集團(tuán)非公開發(fā)行股票，實(shí)現(xiàn)整體上市后，火炬公司與株冶集團(tuán)之間的上述關(guān)聯(lián)交易將全部消除。3.2.2整合資源自然界中的鉛鋅資源具有天然的共生性，國際大型有色金屬采選及冶煉企業(yè)的生產(chǎn)模式都具有鉛鋅一體化的特征；單一的鉛或鋅冶煉工序缺乏足夠高的資源整合能力和資源綜合利用和回收率。由于歷史原因，火炬公司主要從事鋅冶煉業(yè)務(wù)，而鉛冶煉及稀有貴重金屬綜合回收系統(tǒng)則保留在株冶集團(tuán)，火炬公司與集團(tuán)的鉛鋅冶煉處于人為分割的狀態(tài)?；阡\

9、鉛原料的天然伴生屬性，精礦供應(yīng)商在對礦石進(jìn)行采選后將同時銷售鋅精礦及鉛精礦。火炬公司由于僅從事鋅冶煉業(yè)務(wù)，在原料采購的過程中需與供應(yīng)商就鋅精礦單獨(dú)簽訂采購合同。這種狀況限制了公司向供應(yīng)商的采購規(guī)模和議價能力，降低了公司相對國內(nèi)同行業(yè)其他鉛鋅一體化的競爭對手在資源獲取方面的競爭力。隨著原料供應(yīng)的日趨緊張，這種狀況將可能影響公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營。而通過此次對株冶集團(tuán)非公開發(fā)行股票，實(shí)現(xiàn)整體上市后，火炬公司與株冶集團(tuán)的鉛鋅冶煉業(yè)務(wù)將實(shí)現(xiàn)一體化，從而提升公司在資源獲取方面的競爭力。3.2.3提升公司綜合競爭能力和盈利水平如前所述，火炬公司的水、電、氣等動力供應(yīng)依賴株冶集團(tuán)提供，而公司鋅冶煉過程中產(chǎn)出的伴

10、生稀貴金屬依賴株冶集團(tuán)回收，導(dǎo)致了公司的資產(chǎn)不完整性。盡管公司和株冶集團(tuán)一直靠制度和誠信保證雙方交易的公平性，但雙方日常工作協(xié)調(diào)難度大，內(nèi)部交易成本高，有悖于資源的集約化經(jīng)營原則。本次非公開發(fā)行股份并完成對株冶集團(tuán)擬用于認(rèn)購股份的標(biāo)的資產(chǎn)的整合后，公司將成為中國最大的鉛鋅綜合冶煉企業(yè)，并且是國內(nèi)鉛、鋅、銀均在倫敦金屬交易所注冊的唯一企業(yè)。公司本次非公開發(fā)行完成之后，不僅可以從根本上解決公司的資產(chǎn)不完整性問題和規(guī)范運(yùn)作的隱患，更重要的是可以通過資源整合，提高公司在國內(nèi)外市場的綜合競爭能力、市場拓展能力、資源控制能力和后續(xù)發(fā)展能力，改變公司的盈利模式，提升公司的盈利水平。3.2.4完善產(chǎn)業(yè)鏈公司本

11、次整合株冶集團(tuán)資源后，將以此為平臺，加快“縱向一體化”戰(zhàn)略的實(shí)施。對內(nèi)，公司將以株冶集團(tuán)建立的國家級技術(shù)研發(fā)中心和博士后工作站為平臺，運(yùn)用多年來形成的鉛鋅冶煉及合金生產(chǎn)核心競爭優(yōu)勢，加大合金等鉛鋅高端產(chǎn)品的研發(fā)力度，加快目前正在進(jìn)行的有色金屬高純制品的研制和銦深加工產(chǎn)品ito等產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)化的進(jìn)程，并抓住國家級循環(huán)經(jīng)濟(jì)試點(diǎn)企業(yè)的契機(jī)，建立“鉛鋅聯(lián)合冶煉的循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)模式”，打造鉛鋅冶煉“綠色工廠”；對外，公司將運(yùn)用管理優(yōu)勢、商譽(yù)優(yōu)勢和資本運(yùn)作優(yōu)勢，將產(chǎn)業(yè)鏈向礦山資源端延伸，通過參、控股等形式，整合礦山資源，增強(qiáng)公司的抗風(fēng)險能力和競爭能力。因此，在本次非公開發(fā)行股票暨集團(tuán)資產(chǎn)整體上市完成后，公司將實(shí)

12、現(xiàn)鉛鋅冶煉一體化，大幅提高公司的鉛鋅綜合冶煉能力和綜合回收能力，完善公司資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)流程，提高公司在原料采購中的競爭能力和原料保障力度，全面提升公司的資源整合和控制能力，提升公司的綜合競爭能力和可持續(xù)發(fā)展能力，進(jìn)一步改善公司的盈利模式、提升公司的盈利水平。3.3整體上市方案3.3整體上市方案株洲冶煉集團(tuán)有限責(zé)任公司于2004年剝離部分優(yōu)良資產(chǎn)（鋅系統(tǒng)）實(shí)現(xiàn)上海上市，其后，由于原來都是企業(yè)辦社會，為實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體上市，集團(tuán)為上市資產(chǎn)進(jìn)行輔業(yè)改制、主輔分離，把三產(chǎn)、醫(yī)院、學(xué)校、食堂等非經(jīng)營性資產(chǎn)從母公司中分離出去，經(jīng)過3年改制后，徹底與集團(tuán)公司脫離關(guān)系，于是集團(tuán)僅剩下能盈利的經(jīng)營性資產(chǎn)。

13、株冶火炬金屬股份有限公司（簡稱“株冶火炬”）繼2005年11月股權(quán)分置改革完成后，2006年，將株冶火炬定向增發(fā)股票暨株冶整體上市工作提上了重要議事日程。在各部門的極力配合下，株冶集團(tuán)和株冶火炬先后完成了資產(chǎn)評估、土地評估、財務(wù)審計、盈利預(yù)測、模擬合并報表等多項(xiàng)重點(diǎn)工作。并及時召開董事會、股東大會，履行了公司內(nèi)部相關(guān)程序。2006年10月30日，正式向中國證監(jiān)會提交了有關(guān)申報材料。2007年3月，上市子公司株冶火炬以股權(quán)換取株冶集團(tuán)的經(jīng)營性資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)集團(tuán)的整體上市。株冶集團(tuán)的經(jīng)營性資產(chǎn)包括10萬噸鉛冶煉系統(tǒng)、稀有貴重金屬綜合回收系統(tǒng)和動力、供電、水處理等輔助生產(chǎn)系統(tǒng)的資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的負(fù)債以及部分

14、對外投資的股權(quán)資產(chǎn)，即：（香港）火炬金屬有限公司70%的股權(quán)、佛山市南海株冶金屬有限公司90%的股權(quán)、上海株冶金屬有限公司90%的股權(quán)、株洲冶煉集團(tuán)科技開發(fā)有限責(zé)任公司99%的股權(quán)、西部礦業(yè)股份有限公司1.404%的股權(quán)。實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體上市后，子公司株冶火炬金屬股份有限公司名稱變更為株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司，株冶集團(tuán)則變成投資性的控股母公司，沒有經(jīng)營性的實(shí)物資產(chǎn)。從株冶集團(tuán)整體合并上市方案來看，實(shí)際上屬于母公司借上市子公司的殼而取得上市地位，即“借殼上市”。借殼上市是企業(yè)兼并收購方式的一種，也是籌集資金的一種特殊方式。借殼上市有狹義和廣義兩種。狹義的借殼上市，是指上市公司的控股母公司（集團(tuán)公司，

15、不過是非上市公司）借助已擁有控制權(quán)的上市公司（子公司），通過資產(chǎn)重組等方式將自己的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)注入上市公司（子公司），為滿足集團(tuán)公司戰(zhàn)略發(fā)展的需要提高子公司的經(jīng)營業(yè)績，并逐步實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體上市目的的一種行為和方式。而廣義上的借殼上市還包括買殼上市，即具有法人資格的非上市公司先收購殼公司（即目標(biāo)上市公司），獲得其控股權(quán)，然后以控股股東的身份改組殼公司，剝離殼公司原劣質(zhì)資產(chǎn)，將自身的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)注入殼公司，從而實(shí)現(xiàn)間接上市。其中所謂的“殼”，就是指上市公司的上市資格。借殼上市的會計處理涉及若干個具體的會計準(zhǔn)則，會計處理比較復(fù)雜，借殼上市通常有兩個步驟：選擇目標(biāo)公司和置換資產(chǎn)39。李若山，蔣衛(wèi)平，陸穎

16、豐（2005）通過追溯美國權(quán)益結(jié)合法會計概念、會計準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)過程，為我國企業(yè)合并“回整上市”模式采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理提供理論依據(jù)40。株冶集團(tuán)借殼上市屬于狹義的借殼上市，首先母公司剝離資產(chǎn)，而后子公司吸收合并母公司盈利的經(jīng)營性資產(chǎn)，即母公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)注入子公司，最后母公司控股合并已上市的子公司，以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)的整體上市目的。整個上市過程可以用圖3.1簡單的表示：3.4合并前后股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化合并前后，株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司的控股股東均為株洲冶煉集團(tuán)有限責(zé)任公司，實(shí)際控制人為湖南有色金屬控股集團(tuán)有限公司，而最終控制人為湖南省國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，即株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司和株洲冶煉集團(tuán)有

17、限責(zé)任公司同受湖南有色金屬控股集團(tuán)有限公司最終控制，且該控制并非暫時性的，因此他們之間的整體合并上市屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并日確定為子公司株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司非公開發(fā)行股票當(dāng)月月末，即2007年3月31日，其會計處理應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法。合并前，株冶集團(tuán)持有株冶火炬130,123,017股股份，占其公司總股本的30.44%，并通過其控股子公司株洲全鑫實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司（其持股比例為92.07%）間接持有公司6.06%的股份。株冶集團(tuán)通過上述直接、間接方式合計持有株冶火炬公司的股份比例為36.50%。合并后，株冶集團(tuán)持有的股份有所增加，持有株冶集團(tuán)股份有限公司208,723,017股股份，占

18、其公司總股本的39.57%，并通過其控股子公司株洲全鑫實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司（其持股比例為100%）間接持有公司4.91%的股份。株冶集團(tuán)通過上述直接、間接方式合計持有株冶集團(tuán)股份有限公司的股份比例為44.48%，實(shí)際表決權(quán)為51.02%。合并前后公司與實(shí)際控制人之間的產(chǎn)權(quán)及控制關(guān)系可以用下圖進(jìn)行直觀地表示：第4章株冶集團(tuán)合并過程中的會計問題4.1關(guān)于合并性質(zhì)的討論從上文的分析來看，母公司和子公司在合并前后同受湖南有色金屬控股集團(tuán)有限公司最終控制，且該控制并非暫時性的，故株冶集團(tuán)整體合并上市屬于同一控制下的企業(yè)合并。首先子公司株冶火炬吸收合并母公司的經(jīng)營性資產(chǎn)，與我們嚴(yán)格意義上所說的吸收合并不同，吸

19、收合并是合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入自身的賬簿和報表進(jìn)行核算，企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營。而株冶集團(tuán)在合并后并未注銷法人資格，而是作為投資性公司存在，子公司株冶火炬在合并后則更名為株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司。我們可以將株冶集團(tuán)整體合并上市看做兩個過程：子公司吸收合并母公司的經(jīng)營性資產(chǎn)；母公司控股合并子公司實(shí)現(xiàn)整體上市（具體過程見圖3.1）。株冶集團(tuán)整體合并上市后，母公司直接和間接方式合計持有子公司44.48%的股份，但根據(jù)公司章程規(guī)定，母公司株冶集團(tuán)有權(quán)決定子公司的財務(wù)和經(jīng)營決策，實(shí)

20、際擁有表決權(quán)51.02%，因此在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將株冶集團(tuán)股份有限公司納入合并范圍。4.2子公司吸收合并母公司經(jīng)營性資產(chǎn)4.2.1統(tǒng)一母子公司會計政策在進(jìn)行會計核算時，會計政策具有選擇性，不是唯一的，企業(yè)可根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇適合于自身的會計政策，因此母子公司的會計政策有可能不統(tǒng)一。按照我國新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，編制合并財務(wù)報表時，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。當(dāng)子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務(wù)報表。就株冶集團(tuán)而言，2006年度企業(yè)執(zhí)

21、行舊的會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度。母子公司存在會計政策不統(tǒng)一的情況。如：子公司存貨核算方法：原料、燃料中的煤焦、產(chǎn)成品取得時按實(shí)際成本核算，發(fā)出時按加權(quán)平均法核算，除煤焦外的其他燃料、輔助材料按計劃成本核算，按月攤銷材料成本差異；而母公司的各類存貨均以實(shí)際成本入賬。子公司期末對應(yīng)收款項(xiàng)按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備，而母公司則按賬齡分析與個別認(rèn)定相結(jié)合的方法計提壞賬準(zhǔn)備。子公司對固定資產(chǎn)中的房屋及建筑物預(yù)計的使用年限為9年到31年，機(jī)器設(shè)備預(yù)計的使用年限為9年到12年，26而母公司對房屋及建筑物預(yù)計的使用年限為9年到50年，機(jī)器設(shè)備預(yù)計的使用年限為9年到18年。針對母子公司會計政策不統(tǒng)一的情況，株冶集團(tuán)

22、在處理合并業(yè)務(wù)時，統(tǒng)一了母子公司的會計政策。首先，根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，相應(yīng)調(diào)整會計政策。如：對子公司的投資采用成本法進(jìn)行核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回；原納入固定資產(chǎn)核算的投資性房地產(chǎn)，不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)；所得稅的會計核算原采用應(yīng)付稅款法，按照新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅：將所存在的應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，將所存在的可抵扣暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；等等。其次，對母子公司不一致的會計政策進(jìn)行統(tǒng)一。如：將

23、存貨核算方法統(tǒng)一為：原料、燃料中的煤焦、產(chǎn)成品取得時按實(shí)際成本核算，發(fā)出時按加權(quán)平均法核算，除煤焦外的其他燃料、輔助材料按計劃成本核算，按月攤銷材料成本差異，低值易耗品領(lǐng)用時按一次攤銷法核算；對應(yīng)收賬款減值損失的計量統(tǒng)一為：期末對于關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收款項(xiàng)和單項(xiàng)金額超過500萬元的非關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項(xiàng)，單獨(dú)進(jìn)行減值測試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，計提壞賬準(zhǔn)備。對于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、以應(yīng)收款項(xiàng)按賬齡段劃分的類似信用風(fēng)險特征組合為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備；對固定資產(chǎn)的折舊年限統(tǒng)一為：房屋及建筑物預(yù)計的使用年

24、限為9年到31年，機(jī)器設(shè)備預(yù)計的使用年限為9年到12年。4.2.2統(tǒng)一母子公司的會計科目體系4.2.2.1科目體系不完整會計科目作為分類提供會計信息的一種重要手段，其分類的正確與否決定著會計信息的科學(xué)性、系統(tǒng)性，從而決定著管理的有效性。由于不同經(jīng)濟(jì)組織會計對象的具體內(nèi)容即經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的不同，在設(shè)置會計科目時要考慮各自的特點(diǎn)和具體情況。如集團(tuán)公司固定資產(chǎn)和在建工程種類多，科目體系中就要對固定資產(chǎn)和在建工程的明細(xì)科目做統(tǒng)一的規(guī)定，以利于會計數(shù)據(jù)的取得、分析和管理。每一個會計科目都應(yīng)有特定的核算內(nèi)容，要有明確的含義和界限，各個會計科目之間既要有一定的聯(lián)系，又要各自獨(dú)立，不能交叉重疊、含糊不清。各科目

25、之間既相互區(qū)別、界限分明，又彼此聯(lián)系，共同構(gòu)成一個完整的體系。另外，會計科目的名稱要明了，要代表經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的主要特點(diǎn)，使人易懂。也就是說，會計科目的設(shè)置應(yīng)簡單明了、通俗易懂，要突出重點(diǎn)，對不重要的信息要合并或刪減，盡量使報表閱讀者一目了然，易于理解。27株冶集團(tuán)是從計劃經(jīng)濟(jì)改制而來的集團(tuán)公司，產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜、層級比較多，由于各個子公司獨(dú)立核算，存在著相同的業(yè)務(wù)，在會計科目的設(shè)置上不統(tǒng)一，有些科目在一級科目上統(tǒng)一了，在二級科目上也不統(tǒng)一，為整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)查詢留下很多問題，不利于管理。例如在固定資產(chǎn)管理上，合并前，株冶集團(tuán)對在建工程科目未設(shè)明細(xì)科目，而子公司株冶火炬則設(shè)明細(xì)即二級科目如：“預(yù)列固定

26、資產(chǎn)”、“預(yù)付設(shè)備進(jìn)度款”等等；此外，株冶集團(tuán)對工程項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)一核算，未分設(shè)項(xiàng)目，而子公司株冶火炬則按項(xiàng)目進(jìn)行歸類和細(xì)分。由于整個企業(yè)集團(tuán)公司在明細(xì)設(shè)置上沒有得到統(tǒng)一，母公司科目體系設(shè)置不完整，為企業(yè)集團(tuán)實(shí)行財務(wù)統(tǒng)一管理和集中核算帶來很多的不便。因此，集團(tuán)公司的會計科目體系要盡量在明細(xì)科目上實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，設(shè)置完整，這樣才便于科目信息的歸集和整理。4.2.2.2建立新的會計科目體系針對株冶集團(tuán)科目體系不完整的問題，企業(yè)根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則和自身資產(chǎn)、負(fù)債等情況，請金蝶財務(wù)軟件公司將原有科目體系進(jìn)行調(diào)整和規(guī)范，建立一套能滿足集團(tuán)內(nèi)部各單位核算的會計科目體系。在新的科目體系中不僅統(tǒng)一及新增會計科目及明細(xì)科

27、目，統(tǒng)一及新增客戶代碼以保持其唯一性，而且按新企業(yè)會計準(zhǔn)則將某些會計科目進(jìn)行了重分類和調(diào)整，如：將投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)分離出來，將遞延稅款調(diào)整成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。下面以固定資產(chǎn)為例說明新的會計科目體系。母子公司擁有規(guī)模大、數(shù)量多、變動頻繁的固定資產(chǎn)，金蝶財務(wù)軟件公司根據(jù)上市公司對固定資產(chǎn)分類、折舊年限、卡片明細(xì)等處理的要求，對母公司固定資產(chǎn)賬及卡片數(shù)據(jù)庫進(jìn)行重新歸類、清理，確保賬卡物相符。一是從管理手段上，由財務(wù)設(shè)置固定資產(chǎn)模塊與金蝶賬務(wù)系統(tǒng)報表系統(tǒng)相一致，保證賬卡相符；二是從制度上確定固定資產(chǎn)清查制度，每年進(jìn)行一次固定資產(chǎn)盤點(diǎn)，填制固定資產(chǎn)清查盤點(diǎn)表，保證卡物相符；三是從源頭

28、上做好固定資產(chǎn)卡片建立工作，在財務(wù)決算轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時，明確一卡一物，并通過現(xiàn)場確認(rèn)，粘貼設(shè)備卡片等方法，保證了固定資產(chǎn)卡片賬實(shí)相符；四是實(shí)施清查結(jié)果備查制度，即每次清查時，要求資產(chǎn)使用部門將清查報告連同實(shí)物照片一并上報，并將照片附以名稱和固定資產(chǎn)卡片號，以利于卡片和實(shí)物核對。此外，株冶集團(tuán)對在建工程明細(xì)的設(shè)置，按子公司的明細(xì)進(jìn)行調(diào)整，以自建復(fù)雜的在建工程為例，在建工程二級明細(xì)科目至少包括進(jìn)度款(預(yù)付款)、設(shè)備、材料、三通一平、土建安裝、利息支出、人工工資、土地使用權(quán)、其他費(fèi)用等。如設(shè)置“預(yù)列固定資產(chǎn)”明細(xì)，可使預(yù)列固定資產(chǎn)時，原來的明細(xì)余額不變，但“在建工程”總賬科目余額為零，一是便于工程用款

29、的查詢，二是便于正式轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時核定實(shí)際轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的金額，三是避免把預(yù)列固定資產(chǎn)當(dāng)成正式轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，否則如果按明細(xì)沖零，往往容易誤以為已正式轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的情況。另外，對工程項(xiàng)目也按子公司的具體核算辦法進(jìn)行設(shè)置，株冶股份有限公司既有募股資金用于工程項(xiàng)目，又有自有資金用于改、擴(kuò)建項(xiàng)目，部分工程項(xiàng)目細(xì)分見圖4.1，對工程項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分，便于準(zhǔn)確、具體計算工程項(xiàng)目的實(shí)際投資，便于“工期一成本”優(yōu)化管理和施工工序的質(zhì)量控制，便于工程竣工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，便于企業(yè)項(xiàng)目管理和信息披露。4.2.3其他會計問題的處理除解決上述幾個會計核算問題外，還有其他的一些會計問題需要進(jìn)行處理。首先，稅收方面的處理。盡管整體

30、合并上市后，株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司承繼了株冶集團(tuán)用于購買株冶火炬非公開發(fā)行股份的標(biāo)的資產(chǎn)所含范圍內(nèi)的經(jīng)審計并經(jīng)雙方確認(rèn)的所有債權(quán)和債務(wù)，但是合并后，株冶集團(tuán)作為投資型公司仍然存在，是一個納稅主體，因此對于比較復(fù)雜的增值稅，仍留在株冶集團(tuán)進(jìn)行核算繳納。存在許多在途發(fā)票待認(rèn)證后再抵扣，若應(yīng)交稅金期末余額出現(xiàn)負(fù)數(shù)，即存在未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以向稅務(wù)局申請要求退還給株冶集團(tuán)。其他稅種因沒有增值稅復(fù)雜、特殊，相對比較簡單，經(jīng)與稅務(wù)局協(xié)調(diào)后均由株冶集團(tuán)股份有限公司承繼和繳納。其次，模擬法人核算的承接，如事業(yè)部會計核算、銅系統(tǒng)會計核算等。原新材料事業(yè)部、貴金屬事業(yè)部、銅系統(tǒng)都是株冶集團(tuán)模擬法人核算的生產(chǎn)

31、單位，整體合并上市后，子公司株冶集團(tuán)股份有限公司照樣按“模擬法人”對其進(jìn)行核算，相應(yīng)的賬務(wù)處理為：總部通過“其他應(yīng)收款銅分廠往來、事業(yè)部等”處理，事業(yè)部、銅分廠通過“其他應(yīng)付款總部往來”處理。編制合并財務(wù)報表時，集團(tuán)視同內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易編制抵消分錄，并入合并財務(wù)報表，當(dāng)然也可以直接調(diào)整財務(wù)報表，因?yàn)樗鼈儺吘共皇仟?dú)立核算的子公司，只是模擬法人。4.3母公司控股合并子公司4.3.1資產(chǎn)評估與調(diào)賬4.3.1.1資產(chǎn)評估會計準(zhǔn)則規(guī)定，改制企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，委托具有相應(yīng)資格的評估機(jī)構(gòu)，對其全部資產(chǎn)進(jìn)行評估，以評估后的凈資產(chǎn)作價折股，并按評估確認(rèn)的價值對資產(chǎn)調(diào)整入賬。此外，企業(yè)合并時，按照規(guī)定應(yīng)委托法

32、定資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其財產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估。資產(chǎn)評估是以貨幣為尺度，對資產(chǎn)價值進(jìn)行估計和評定，以確定資產(chǎn)的公允價值，是保證資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)交易公平性的重要手段之一。評估的資產(chǎn)不僅包括有形資產(chǎn)，還包括無形資產(chǎn)和投資；評估的目的包括企業(yè)融資、產(chǎn)權(quán)變動、資產(chǎn)納稅、企業(yè)清算等。企業(yè)合并整體上市必然涉及到產(chǎn)權(quán)的變動，因此，相關(guān)主體通常要進(jìn)行資產(chǎn)評估。在整體合并上市前，湖南株冶火炬金屬股份有限公司委托湖南湘資有限責(zé)任會計師事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)評估，評估的目的是為株洲冶煉集團(tuán)有限責(zé)任公司擬以其資產(chǎn)認(rèn)購湖南株冶火炬金屬股份有限公司非公開發(fā)行的股份提供資產(chǎn)價值參考依據(jù)，評估基準(zhǔn)日為2006年3月31日。事務(wù)所依據(jù)國家有關(guān)資產(chǎn)評估的

33、規(guī)定，本著客觀、獨(dú)立、公正、科學(xué)的原則，按照公認(rèn)的資產(chǎn)評估方法，對株洲冶煉集團(tuán)有限責(zé)任公司擬認(rèn)購湖南株冶火炬金屬股份有限公司非公開發(fā)行股份所涉及的資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債進(jìn)行了評估。該所評估人員按照法定的評估程序?qū)ξ性u估的資產(chǎn)和負(fù)債實(shí)施了實(shí)地查勘，市場調(diào)查與詢證，并采用重置成本法、現(xiàn)行市價法等方法對各類資產(chǎn)進(jìn)行了評估。對委托評估資產(chǎn)和負(fù)債在2006年3月31日所表現(xiàn)的市場價值作出了公允反映。資產(chǎn)評估報告結(jié)果的有效期為一年，自2006年3月31日起至2007年3月30日止。此外，還對株冶火炬的資產(chǎn)進(jìn)行了評估，以確定合并對價，評估結(jié)果如下：會計準(zhǔn)則規(guī)定，改制企業(yè)應(yīng)以評估后的凈資產(chǎn)作價折股，并按評估確認(rèn)的價

34、值對資產(chǎn)調(diào)整入賬?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時，不得扣除（注意，資產(chǎn)范圍應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)，按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分所計提的折舊或攤銷數(shù)額，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，應(yīng)調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，計算交納所得稅）。對被合并方資產(chǎn)的評估，會計準(zhǔn)則規(guī)定不做賬務(wù)處理，對資產(chǎn)的評估值僅作為對價的依據(jù)。株冶集團(tuán)根據(jù)評估結(jié)果相應(yīng)調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價值，并做了相應(yīng)的會計處理，將評估增值部分計入資本公積。而對固定

35、資產(chǎn)的評估減值的會計處理，目前還沒有統(tǒng)一的明確規(guī)定，實(shí)踐中主要有兩種處理方法，一種是直接沖減資本公積；另一種是作為營業(yè)外支出處理。這兩種處理方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)區(qū)別實(shí)際工作中的具體情況決定采用哪一種處理方法。株冶集團(tuán)將其固定資產(chǎn)的評估減值直接沖減資本公積。此外，編制合并財務(wù)報表時，同一控制下運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法編制時再將評估增值沖回。對株冶火炬資產(chǎn)評估價值的變化，不做賬務(wù)處理。4.3.2合并日合并報表的編制4.3.2.1確定合并日同一控制下的企業(yè)合并，合并日是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時滿31足以下條件的，可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控

36、制權(quán)的轉(zhuǎn)移：企業(yè)合并協(xié)議或合同已獲股東大會等通過；企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批，已獲得批準(zhǔn)；參與合并各方已辦理必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；合并方已支付了合并價款的大部分，并有能力、有計劃支付剩余款項(xiàng)；合并方實(shí)際上已經(jīng)控制被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。2006年10月27日，湖南有色金屬股份有限公司與中國東方資產(chǎn)管理公司依據(jù)公司法的有關(guān)規(guī)定，召開株洲冶煉集團(tuán)有限責(zé)任公司2006年度第五次股東會會議，會議審議并通過了關(guān)于以現(xiàn)有經(jīng)營性資產(chǎn)認(rèn)購株冶火炬股份的議案。株冶集團(tuán)和株冶火炬雙方一致同意將本次非公開發(fā)行過程中的標(biāo)的資產(chǎn)認(rèn)購交割審計基準(zhǔn)日確定為2006年12月3

37、1日，將標(biāo)的資產(chǎn)交割日約定為2007年1月1日，標(biāo)的資產(chǎn)的評估值為2006年12月31日的評估值。株冶集團(tuán)按株冶火炬的要求進(jìn)行積極配合，在標(biāo)的資產(chǎn)交接后六十個工作日內(nèi)將工商變更登記、權(quán)證變更、行業(yè)資質(zhì)轉(zhuǎn)移或產(chǎn)權(quán)過戶等手續(xù)辦理完畢。整體合并上市前后，株冶集團(tuán)一直擁有對株冶火炬的控制權(quán)，但整體合并上市事項(xiàng)直到2007年3月22日才得到國家證監(jiān)委的正式批復(fù)。因此株冶集團(tuán)整體合并上市，屬于同一控制下的企業(yè)合并，雙方合并日確定為子公司株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司非公開發(fā)行股票當(dāng)月月末，即2007年3月31日。但在編制合并日合并財務(wù)報表時，株冶集團(tuán)人為地將合并日調(diào)整至2007年1月1日，不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)

38、定，當(dāng)時與會計師事務(wù)所就合并日的問題存在異議，后來通過協(xié)商，認(rèn)為將合并日定為2007年1月1日，更符合株冶集團(tuán)的現(xiàn)實(shí)情況，這樣就相當(dāng)于是2006年12月31日并賬的，保持了一個完整的會計年度，便于財務(wù)信息的縱向比較、分析和披露。4.3.2.2編制合并調(diào)整分錄和抵銷分錄在合并報表編制程序中，最重要的一個環(huán)節(jié)是抵銷分錄的編制，值得關(guān)注的問題在于：進(jìn)行這種抵消之前，合并報表工作底稿中還有一個必備的環(huán)節(jié)：調(diào)整分錄的編制。1.編制合并調(diào)整分錄調(diào)整的目的抵銷前的調(diào)整主要是為了實(shí)現(xiàn)抵銷前數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的可比性。一方面，調(diào)整是為了實(shí)現(xiàn)母公司與相關(guān)子公司等合并范圍內(nèi)的成員企業(yè)個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)的可比基礎(chǔ)。例如，根據(jù)企業(yè)

39、會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司要統(tǒng)一子公司的會計政策和會計期間，對有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，以保證母子公司的會計政策和會計期間的一致性；另一方面，調(diào)整是為了實(shí)現(xiàn)期初合并數(shù)與上期末合并數(shù)的可比基礎(chǔ)。例如，合并報表工作底稿中根據(jù)對同一控制下企業(yè)合并取得的子公司合并前留存收益的歸屬要求所做的調(diào)整。32當(dāng)然，還有出于其他考慮所做的調(diào)整。例如，將母公司對子公司股權(quán)投資價值由成本法調(diào)整到權(quán)益法。會計準(zhǔn)則中的這一調(diào)整要求主要是滿足了會計實(shí)務(wù)工作者長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維42。調(diào)整的主要內(nèi)容同一控制下的企業(yè)合并，由于合并日和合并日后合并財務(wù)報表涉及的投資交易影響不同，相應(yīng)的調(diào)整內(nèi)容有所區(qū)別。合

40、并日應(yīng)進(jìn)行的合并調(diào)整項(xiàng)目有：統(tǒng)一母子公司會計政策和會計期間，以及按合并前被合并方留存收益的歸屬所要求進(jìn)行的調(diào)整；合并日后應(yīng)進(jìn)行的合并調(diào)整項(xiàng)目有：統(tǒng)一母子公司會計政策和會計期間，以及將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。又因?yàn)?007年1月1日起上市公司開始實(shí)施新企業(yè)會計準(zhǔn)則，因此針對會計政策的變更在合并當(dāng)日也應(yīng)編制調(diào)整分錄，此外，株冶集團(tuán)整體改制合并上市，還應(yīng)根據(jù)目標(biāo)資產(chǎn)的審定數(shù)調(diào)整相應(yīng)的數(shù)額。合并日的調(diào)整過程首先，根據(jù)目標(biāo)資產(chǎn)的審定數(shù)調(diào)整相應(yīng)的數(shù)額。利用賬務(wù)處理舉例說明如下：按目標(biāo)資產(chǎn)審定數(shù)調(diào)整長期投資余額，借：資本公積其他資本公積7,322,587.68貸：長期股權(quán)投資

41、成本法（香港火炬金屬有限公司）7,551,187.39長期股權(quán)投資成本法（佛山市南海株冶金屬有限公司）-4,975.20長期股權(quán)投資成本法（株冶集團(tuán)科技開發(fā)有限公司）-223,624.51按目標(biāo)資產(chǎn)審定數(shù)調(diào)整應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，借：資本公積其他資本公積9,469.52貸：壞賬準(zhǔn)備應(yīng)收賬款9,469.52按目標(biāo)資產(chǎn)審定數(shù)調(diào)整應(yīng)付股利，借：應(yīng)付股利湖南有色股份13,479,263.12應(yīng)付股利東方資產(chǎn)管理公司7,810,282.82貸：資本公積其他資本公積21,289,545.94按目標(biāo)資產(chǎn)審定數(shù)調(diào)整應(yīng)交稅費(fèi)，借：應(yīng)交稅費(fèi)企業(yè)所得稅128,951.64貸：資本公積其他資本公積128,951.64其次

42、，新企業(yè)會計準(zhǔn)則主要會計政策追溯調(diào)整。調(diào)整過程和結(jié)果如下：根據(jù)新會計準(zhǔn)則應(yīng)將同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的“長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整留存收益。因此，于2006年12月31日公司存在該股權(quán)投資貸方差額27,981.51元，調(diào)整增加2007年1月1日27,981.51元留存收益，其中屬于母公司的所有者權(quán)益增加9,956.17元，歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益增加18,025.34元。公司按照原會計制度的規(guī)定，制定了公司的會計政策，據(jù)此公司計提了應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。根據(jù)新會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)賬面價值小于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差額計算遞延所得稅資產(chǎn)，增加了2007

43、年1月1日留存收益18,592,369.11元，其中歸屬于母公司的所有者權(quán)益增加16,848,217.18元，歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益增加1,744,151.93元。公司按照原會計制度的規(guī)定，對2006年12月31日套期保值浮動虧損11,949,068.43元，在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露，不在財務(wù)報表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。根據(jù)新會計準(zhǔn)則，套期保值無效套保部分計入當(dāng)期損益。因此，2006年12月31日套期保值形成的無效套保形成的虧損11,949,068.43元，2007年1月1日調(diào)整上年公允價值變動損益-11,949,068.43元，其中歸屬于母公司的所有者權(quán)益減少4,852,616.93元，歸屬于少數(shù)股東的權(quán)

44、益減少7,096,451.50元。公司對內(nèi)退人員、退休人員養(yǎng)老精算費(fèi)用根據(jù)新會計準(zhǔn)則進(jìn)行測算，2007年1月1日調(diào)整增加長期應(yīng)付款20,777,263.00元，增加遞延所得稅資產(chǎn)5,194,315.75元，歸屬于母公司的所有者權(quán)益減少15,582,947.25元。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號第七條第（二）款“企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應(yīng)分得的部分，確認(rèn)投資收益?！北竟景创艘?guī)定進(jìn)行了追溯調(diào)整,該項(xiàng)調(diào)整不影響合并財務(wù)報表留存收益。再次，同一控制下企業(yè)合并

45、要求的留存收益的調(diào)整。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，而權(quán)益結(jié)合法的基本特點(diǎn)之一就是要求將合并前被并方留存收益中合并方應(yīng)享有的部分構(gòu)成合并后主體的留存收益組成部分。所以，就要求合并方對被并方留存收益按合并方擁有表決權(quán)的比例調(diào)整合并后主體的所有者權(quán)益。但因株冶集團(tuán)資本公積的金額為負(fù)，故不做調(diào)整。2.編制合并抵消分錄抵消的目的抵消分錄的編制目的和作用是為了消除內(nèi)部交易對母公司和子公司的個別財務(wù)報表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異，使內(nèi)部交易在個別財務(wù)報表中的反映與在合并財務(wù)報表的反映一致，但這種一致性僅僅是為編制合并財務(wù)報表。抵消分錄的編制目的和作用決定了其不同于日常

46、會計處理中所編制的其他會計分錄，具有自身的特征：第一，抵消分錄主要起到抵消有關(guān)報表項(xiàng)目數(shù)據(jù)的作用；第二，抵消分錄不用過賬，不會導(dǎo)致當(dāng)期和以后期間個別財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)發(fā)生變化；第三，抵消分錄抵消的是報表項(xiàng)目，而不是具體的賬戶。抵消的主要內(nèi)容編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要抵消的項(xiàng)目主要有：長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消；內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵消；存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消；內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消。編制合并利潤表時需要抵消的項(xiàng)目主要有：內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本的抵消；購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵消；內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵消；內(nèi)部投資收

47、益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵消；母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消。編制合并現(xiàn)金流量表時需要抵消的項(xiàng)目主要有：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵消；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金的抵消。編制合并所有者權(quán)益變動表時需要抵消的項(xiàng)目主要有：母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的抵消；母公司

48、與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消。株冶集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，但因合并日的調(diào)整，內(nèi)部交易抵消后均轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。4.3.2.3編制合并日合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表是以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制的反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表至少包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表以及附注。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映

49、于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。具體的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表見附錄。1.合并資產(chǎn)負(fù)債表母公司株冶集團(tuán)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)將子公司株冶集團(tuán)股份有限公司和株洲全鑫實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日和以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。對于子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，作為少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。確認(rèn)合并事項(xiàng)時，為避免所有資產(chǎn)都對應(yīng)股本、資本公積等，子公司株冶股份未按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，而是根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和賬

50、務(wù)處理35明晰性的要求，設(shè)置“其他應(yīng)收款單位往來整體上市過渡科目”會計科目過渡，并統(tǒng)一摘要為列轉(zhuǎn)株冶集團(tuán)并入資產(chǎn)、負(fù)債。具體為：借：資產(chǎn)類，貸：其他應(yīng)收款單位往來整體上市過渡科目；借：其他應(yīng)收款單位往來整體上市過渡科目，貸：負(fù)債類。一般是并入的資產(chǎn)和負(fù)債的余額，但應(yīng)交稅費(fèi)例外，不僅并入余額，還并入其發(fā)生額。2.合并利潤表株冶集團(tuán)編制合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并日當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。株冶集團(tuán)在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)

51、致由于該項(xiàng)企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況。對于子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。為保持一個完整的會計年度，并反映整個合并過程，盡管人為地將合并日調(diào)整到2007年1月1日，但仍將1月至3月的收入、費(fèi)用科目的發(fā)生額和余額并入合并財務(wù)報表。具體的賬務(wù)處理為：借：財務(wù)費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本、生產(chǎn)成本、其他業(yè)務(wù)支出等，貸：其他應(yīng)收款單位往來整體上市過渡科目；借：其他應(yīng)收款單位往來整體上市過渡科目，貸：主營業(yè)務(wù)收入等，而后再將1月至3月的累計發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。3.合并現(xiàn)金流量表合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制

52、原則相同。株冶集團(tuán)編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并日當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量。合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料，既可以以母公司和所有子公司的個別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后進(jìn)行編制，也可以直接根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或

53、償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項(xiàng)目反映；對于子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權(quán)益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映43。4.合并所有者權(quán)益變動表株冶集團(tuán)編制的合并所有者權(quán)益變動表與個別所有者權(quán)益變動表的格式基本相同，所不同的只是合并所有者權(quán)益變動表增加了“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，用于反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。其編制方法與上述合并財務(wù)報表的編制方法基本相同，在此不再重述。第5章株冶集團(tuán)整體合并上市的特點(diǎn)及思考5.1株冶集團(tuán)整體合并上市的特點(diǎn)5.1.1屬于同一控制下的企業(yè)合并母公司株洲冶煉集團(tuán)

54、有限責(zé)任公司進(jìn)行資產(chǎn)剝離、輔業(yè)改制、主輔分離后，將盈利性的經(jīng)營性資產(chǎn)注入子公司株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司，以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)的整體合并上市。合并前后，株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司和株洲冶煉集團(tuán)有限責(zé)任公司同受湖南有色金屬控股集團(tuán)有限公司最終控制，并且該控制并非暫時性的，因此他們之間的整體合并上市屬于同一控制下的企業(yè)合并。株冶集團(tuán)按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，針對合并業(yè)務(wù)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理。株冶火炬取得的株冶集團(tuán)的資產(chǎn)和負(fù)債按照賬面價值進(jìn)行計量；合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行合并而支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，于發(fā)生時計入了當(dāng)期損益；合并利潤表包括合并當(dāng)期期初至合并日即2007

55、年1月至3月所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤，合并現(xiàn)金流量表包括合并當(dāng)期期初至合并日2007年1月至3月的現(xiàn)金流量。5.1.2成立專門的小組處理合并業(yè)務(wù)由于合并業(yè)務(wù)涉及問題多，會計處理難度大，故株冶集團(tuán)當(dāng)時成立了幾個專門的小組來處理合并業(yè)務(wù)，如：資產(chǎn)清理處理組、涉稅處理組、會計憑證處理組、外部事務(wù)協(xié)調(diào)組、報表合并處理組等。資產(chǎn)清理處理組專門清理母子公司的呆壞賬，如對往來賬進(jìn)行核對，對確實(shí)無法收回的債權(quán)作為壞賬進(jìn)行核銷，無法支付的債務(wù)計入營業(yè)外收入，以保護(hù)中小股東的利益不受損害，保證株冶集團(tuán)整體合并上市的順利和持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。涉稅處理組專門處理各個稅種的清繳，對于比較復(fù)雜的增值稅，仍留在株冶集團(tuán)進(jìn)行核算繳納，其他稅種由株冶集團(tuán)股份有限公司承繼和繳納。會計憑證處理組專門負(fù)責(zé)憑證的編制、審核，會計賬簿的登記等等，按照新會計準(zhǔn)則和企業(yè)的實(shí)際情況建立完整的會計科目體系。外部事務(wù)協(xié)調(diào)組專門負(fù)責(zé)與外部的溝通與協(xié)調(diào)，如針對合并日的確定與會計師事務(wù)所進(jìn)行協(xié)調(diào)，增值稅的繳納與稅務(wù)局進(jìn)行溝通等等。報表合并處理組專門負(fù)責(zé)合并報表的編制，即合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權(quán)益變動表的編制。5.1.3根據(jù)實(shí)際情況確定合并日2007年3月22日，中國證監(jiān)會才正式批復(fù)株冶集團(tuán)重組上市方案，故雙方合并日確定為子公司株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司非公開發(fā)行股票當(dāng)月月末，即符合