注冊會計師 審計· 基礎(chǔ)班·第九章　審計證據(jù)

1、第九章審計證據(jù)本章考情分析本章內(nèi)容最近三年考試以客觀題為主，如下表，平均每年考試分值為3分，預(yù)計2011年圍繞審計證據(jù)的特征、取證方法及其運用的考點不會低于3分。最近3年題型題量分析年度題型2008年2009年2010年原制度新制度單項選擇題3題3分多項選擇題3題3分3題3分判斷題2題2分簡答題綜合題合計2分0分6分3分2011年本章內(nèi)容的重點是函證和分析程序，請主要理解以下四個方面的問題：1審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性（教材p172-173）；2評價審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性需要特別考慮因素（教材173）；3函證（教材p176）；4分析程序（教材p183）。教材主要變化對考試的影響1第一節(jié)，依據(jù)第1

2、301號審計準(zhǔn)則，修訂審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的部分內(nèi)容，對考試影響不大，一般關(guān)注；2第二節(jié)，依據(jù)第1301號審計準(zhǔn)則，合并了“檢查記錄或文件”和“檢查有形資產(chǎn)”兩種取證方法，簡寫了“重新計算”、“重新執(zhí)行”兩種取證方法，對函證和分析程序兩種方法也進(jìn)行了修訂，但變化內(nèi)容對于考試影響不大；3第三節(jié)，依據(jù)第1312號審計準(zhǔn)則修訂了函證的內(nèi)容，對考試影響較大，請重點關(guān)注；4第四節(jié)，依據(jù)第1313號審計準(zhǔn)則，修訂了實質(zhì)性分析程序的內(nèi)容，對考試影響較大，請重點關(guān)注。第一節(jié) 審計證據(jù)的性質(zhì)一、審計證據(jù)的含義及分類（教材p170）（一）審計證據(jù)的含義審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用

3、的所有信息，包括構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計記錄所含有的信息和其他信息。（二）審計證據(jù)的內(nèi)容（如下圖）審計證據(jù)構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計記錄所含有的信息從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計信息以外的信息通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息其他信息圖9-1審計證據(jù)的內(nèi)容（三）特別關(guān)注以下形式的會計記錄（教材p170）1銷售發(fā)運單和發(fā)票、顧客對賬單以及顧客的匯款通知單； 2附有驗貨單的訂購單、購貨發(fā)票和對賬單； 3考勤卡和其他工時記錄、工薪單、個別支付記錄和人事檔案； 4支票存根、電子轉(zhuǎn)移支付記錄、銀行存款單和銀行對賬單； 5合同記錄或協(xié)議；6記賬憑證；7分類賬

4、賬戶調(diào)節(jié)表?！纠}1單選題】審計證據(jù)包括會計記錄和其他信息，以下對審計證據(jù)的理解中，不恰當(dāng)?shù)氖牵ǎ?。a注冊會計師僅僅依靠會計記錄不能有效形成結(jié)論，還應(yīng)當(dāng)獲取其他信息b會計記錄中含有的信息是注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)c如果會計記錄是電子數(shù)據(jù)，注冊會計師必須對生成這些信息所依賴的內(nèi)部控制予以充分關(guān)注d注冊會計師將會計記錄和其他信息兩者結(jié)合在一起，才能將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)【答案】b【解析】選項b不恰當(dāng)。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計證據(jù)的其他信息。二、審計證據(jù)的特征（教材

5、p171-174）（一）審計證據(jù)的充分性1審計證據(jù)充分性含義（教材p171）審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。2影響審計證據(jù)充分性的因素（1）受注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估的影響，若評估的重大錯報風(fēng)險越高，需要的審計證據(jù)可能越多；（2）受注冊會計師獲取審計證據(jù)質(zhì)量的影響，若審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少。（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性（教材p172）1審計證據(jù)適當(dāng)性含義審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持審計意見所依據(jù)的結(jié)論方面面具有的相關(guān)性和可靠性。2審計證據(jù)的相關(guān)性（1）審計證據(jù)的相關(guān)性含義（教材p172，新增內(nèi)容）審計證據(jù)的相

6、關(guān)性是指用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關(guān)認(rèn)定之間的邏輯聯(lián)系。（2）用作審計證據(jù)的信息的相關(guān)性可能受測試方向的影響；（同時鏈接教材p320倒數(shù)第2段）3確定審計證據(jù)相關(guān)性時應(yīng)當(dāng)考慮因素（教材p172第4段）（1）特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；（2）有關(guān)某一特定認(rèn)定（如存貨的存在認(rèn)定）的審計證據(jù)，不能替代與其他認(rèn)定（如該存貨的計價認(rèn)定）相關(guān)的審計證據(jù)；（3）不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)可能與同一認(rèn)定相關(guān)。4審計證據(jù)可靠性的影響因素（1）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制

7、薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠；（3）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；（4）以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠；（5）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠?！纠}2簡答題】a注冊會計師在對甲公司2010年度財務(wù)報表進(jìn)行審計時，獲取到以下六組審計證據(jù)：（1）收料單與購貨發(fā)票；（2）銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單；（3）領(lǐng)料單與材料成本計算表；（4）工資計算單與工資發(fā)放單；（5）存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄；（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單。要求：請分別說明每組審計證據(jù)中哪項審計證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由?！?/p>

8、答案】（1）購貨發(fā)票比收料單可靠。理由：購貨發(fā)票來自于公司以外的機(jī)構(gòu)或人員，而收料單是公司自行編制的。（2）銷貨發(fā)票副本比產(chǎn)品出庫單可靠。理由：銷貨發(fā)票是在外部流轉(zhuǎn)，并獲得甲公司以外的機(jī)構(gòu)或個人的承認(rèn)，而產(chǎn)品出庫單只在公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（3）領(lǐng)料單比材料成本計算表可靠。理由：領(lǐng)料單預(yù)先被連續(xù)編號，并且經(jīng)過甲公司不同部門人員的審核，而材料成本計算表只在會計部門內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（4）工資發(fā)放單比工資計算單可靠。理由：工資發(fā)放單需經(jīng)會計部門以外的工資領(lǐng)取人簽字確認(rèn)，而工資計算單只在會計部門內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（5）存貨監(jiān)盤記錄比存貨盤點表可靠。理由：存貨監(jiān)盤記錄是注冊會計師自行編制的，而存貨盤點表是甲公司提供的。（6）

9、銀行詢證函回函比銀行對賬單可靠。理由：銀行詢證函回函是注冊會計師直接獲取的，未經(jīng)公司有關(guān)職員之手；而銀行對賬單經(jīng)過甲公司有關(guān)職員之手，存在偽造、涂改的可能性。（三）審計證據(jù)充分性與適當(dāng)性的關(guān)系（教材p173）1充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才有證明力充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。2審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響審計證據(jù)的充分性注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響，審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。3審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷無法數(shù)量來彌補(bǔ)如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上

10、的缺陷?！纠}3單選題】審計證據(jù)具有相關(guān)性和適當(dāng)性的特征，以下有關(guān)審計證據(jù)特征的理解中，恰當(dāng)?shù)氖牵ǎ?。a獲取的審計證據(jù)數(shù)量越多，越能增進(jìn)審計證據(jù)的適當(dāng)性b如果審計證據(jù)越適當(dāng)，需要的數(shù)量越多c如果審計證據(jù)質(zhì)量不高，則需要更多的數(shù)量的證據(jù)增強(qiáng)其證明力d審計證據(jù)質(zhì)量存在缺陷，無法依靠證據(jù)數(shù)量彌補(bǔ)【答案】d【解析】選項a不恰當(dāng)，審計證據(jù)越適當(dāng)則所需審計證據(jù)數(shù)量越少；選項b、c和d討論的都是審計證據(jù)質(zhì)量和數(shù)量的關(guān)系，審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷時不能依靠審計證據(jù)數(shù)量來彌補(bǔ)。二、審計證據(jù)的特征（四）評價審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性時需要特殊考慮的因素（教材p173-174）1對文件記錄可靠性的考慮（掌握基本觀點）（1

11、）審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危詴嫀熞膊皇氰b定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護(hù)相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。（2）如果在審計過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)做出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍?使用被審計單位生成信息的考慮（修訂內(nèi)容，掌握基本觀點）（1）注冊會計師為獲取可靠的審計證據(jù)，實施審計程序時使用的被審計單位生成的信息需要足夠完整和準(zhǔn)確；（2）如果針對被審計單位生成信息的完整性和準(zhǔn)確性獲取審計證據(jù)是所實施審計程序本身不可分割

12、的組成部分，則可以與對這些信息實施的審計程序同時進(jìn)行；（3）在某些情況下，注冊會計師可能打算將被審計單位生成的信息用于其他審計目的，在這種情況下，獲取的審計證據(jù)的適當(dāng)性受到該信息對于審計目的而言是否足夠精確和詳細(xì)的影響。3證據(jù)相互矛盾時的考慮（掌握基本觀點）（1）如果針對某項認(rèn)定從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)能夠相互印證，與該項認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)則具有更強(qiáng)的說服力；（2）如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。4獲取審計證據(jù)時對成本的考慮（掌握基本觀點）（1）注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本

13、與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。（2）為了保證得出的審計結(jié)論、形成的審計意見是恰當(dāng)?shù)模詴嫀煵粦?yīng)將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。第二節(jié)獲取審計證據(jù)的審計程序一、審計程序按目的分類（注意，有些概念請先掌握）（一）獲取審計證據(jù)的總體審計程序（理解掌握）按實施審計程序獲取審計證據(jù)的目的劃分，審計程序可以分為風(fēng)險評估程序、控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序三種，審計準(zhǔn)則將審計程序的這三種分類稱之為總體審計程序。1風(fēng)險評估程序（教材p257-262，第十三章第二節(jié)展開）；2控制測試(必要時或決定測

14、試時) （教材p309-317，第十四章第三節(jié)展開）；3實質(zhì)性程序（教材p317-322，第十四章第四節(jié)展開）。（二）風(fēng)險評估程序1含義（教材p257倒數(shù)第3行）風(fēng)險評估程序是指注冊會計師為了了解被審計單位及其環(huán)境的程序。2目的（教材p257倒數(shù)第4行）風(fēng)險評估程序的目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。3內(nèi)容（教材p257倒數(shù)第1行）注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序、觀察和檢查。（三）控制測試1含義（教材p309）控制測試是為了獲取關(guān)于控制防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報的有效性而實施的測試，其目的是測試控制運

15、行的有效性。2當(dāng)存在下列情形之一時，控制測試是必要的（教材p310倒數(shù)第2段）（1）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試以支持評估結(jié)果；（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。（四）實質(zhì)性程序1含義（教材p317）實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序，包括對某類交易、賬戶余額或披露的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。2實質(zhì)性程序類別（教材p320）（1）細(xì)節(jié)測試是對某類交易、賬戶余額或披露的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的

16、在于直接識別財務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報。細(xì)節(jié)測試被用于獲取與某些認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)，如存在、準(zhǔn)確性、計價等。（2）實質(zhì)性分析程序主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，用以識別某類交易、賬戶余額或披露及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯報。實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。二、獲取審計證據(jù)的具體程序（教材p175-176，修訂內(nèi)容，重點掌握）在審計過程中，注冊會計師可根據(jù)需要單獨或綜合運用以下七種審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（一）檢查1.檢查定義檢查是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄和文件進(jìn)行審查，或?qū)Y產(chǎn)進(jìn)行實物審查。2.檢查程序

17、具有方向性，即順查和逆查。（二）觀察1.觀察定義觀察是指注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動或?qū)嵤┑某绦颉?.觀察程序具有方向性，即從賬面觀察到實物或過程，反之，從實物或過程觀察到賬面。（三）詢問1.詢問定義詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進(jìn)行評價的過程。2.詢問方法獲取審計證據(jù)的特征（修訂內(nèi)容，掌握基本觀點）（1）知情人員對詢問的答復(fù)可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)；（2）對詢問的答復(fù)也可能提供與注冊會計師已獲取的其他信息存在重大差異的信息；（3）對詢問的答復(fù)為注冊會計師修改審計程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦蛱峁┝嘶?/p>

18、礎(chǔ)； （4）在詢問管理層意圖時，獲取的支持管理層意圖的信息可能是有限的； （5）針對某些事項，注冊會計師可能認(rèn)為有必要向管理層和治理層(如適用)獲取書面聲明，以證實對口頭詢問的答復(fù)； (四)函證1. 函證的定義函證是指注冊會計師直接從第三方(被詢證者)獲取書面答復(fù)以作為審計證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。2. 函證的適用情形（修訂內(nèi)容，掌握基本觀點）（1）當(dāng)針對的是與特定賬戶余額及其項目相關(guān)的認(rèn)定時，函證常常是相關(guān)的程序；（2）函證不必僅僅局限于賬戶余額，還適用于對協(xié)議和交易條款進(jìn)行函證；（3）函證程序還可以用于獲取不存在某些情況的審計證據(jù)。(五)重新計算 重新計算是指

19、注冊會計師對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對，重新計算可通過手工方式或電子方式進(jìn)行。 (六)重新執(zhí)行 重新執(zhí)行是指注冊會計師獨立執(zhí)行原本作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。 (七)分析程序 1. 分析程序定義分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。2. 分析程序適用情形（修訂內(nèi)容，掌握基本觀點）（1）分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價；（2）分析財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價；（3）分析已識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。三、總體審計程序與

20、具體程序的關(guān)系（理解掌握）注冊會計師可以將七種具體審計程序單獨或組合起來用作風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，或者說，注冊會計師在三類總體審計程序的取證環(huán)節(jié)可以單獨或組合用到七種具體審計程序來實現(xiàn)。如圖92：風(fēng)險評估程序（必須）控制測試（可以不）實質(zhì)性程序（必須）檢查觀察詢問函證重新計算重新執(zhí)行分析程序圖9-2：總體審計程序與具體程序的關(guān)系四、具體審計程序與認(rèn)定的關(guān)系表91特點具體程序特點所獲取的審計證據(jù)主要能夠證明的認(rèn)定檢查可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)存在、完整性觀察觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點存在詢問詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的

21、重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性與存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)等認(rèn)定有一定關(guān)系函證函證獲取的審計證據(jù)可靠性較高存在、權(quán)利和義務(wù)重新計算通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬、檢查折舊費用和預(yù)付費用的計算、檢查應(yīng)納稅額的計算等計價和分?jǐn)?準(zhǔn)確性重新執(zhí)行注冊會計師重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較就是一種重新執(zhí)行程序計價和分?jǐn)偡治龀绦蚍治龀绦虻氖褂眯枰嬖谟蓄A(yù)期數(shù)據(jù)關(guān)系計價和分?jǐn)?、存在、完整性第三?jié)函證一、函證決策（教材p176-177，修訂內(nèi)容，重點掌握）1.是否有必要實施函證的決策時應(yīng)當(dāng)考慮的因素注冊會計師應(yīng)當(dāng)從以下兩個因素考慮是否有必

22、要實施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；（2）函證程序所審計的認(rèn)定；（3）實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。2. 確定函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式時應(yīng)當(dāng)考慮的因素注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的以下因素確定函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式：（1）被審計單位的經(jīng)營環(huán)境；（2）內(nèi)部控制的有效性；（3）賬戶或交易的性質(zhì)；（4）被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等。二、函證的內(nèi)容（教材p177-178，修訂內(nèi)容，重點掌握）（一）確定函證的對象（修訂內(nèi)容）1.函證銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息表92函證項目函證內(nèi)容（

23、1）銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息了解實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔(dān)保情況（2）零余額賬戶隱瞞銀行存款或借款（3）在本期內(nèi)注銷的賬戶隱瞞銀行存款或借款2.函證應(yīng)收賬款（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證。（2）對應(yīng)收賬款擬不實施函證例外情形：根據(jù)審計重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要；注冊會計師認(rèn)為函證很可能無效。（3）如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。（4）針對應(yīng)收賬款存在認(rèn)定的替代程序。3.可以實施函證的其他財務(wù)報表項目注冊會計師可以根據(jù)具體情況和實際需要對下列內(nèi)容(包括但并不限于)實施函證：（1）交易性金融資產(chǎn)；

24、（2）應(yīng)收票據(jù)； （3）其他應(yīng)收款； （4）預(yù)付賬款； （5）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨； （6）長期股權(quán)投資； （7）應(yīng)付賬款； （8）預(yù)收賬款； （9）保證、抵押或質(zhì)押； （10）或有事項；（11）重大或異常的交易。（二）實施函證程序的范圍注冊會計師根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風(fēng)險以及所測試總體的特征等確定從總體中選取特定項目進(jìn)行測試。選取的特定項目可能包括：1金額較大的項目； 2賬齡較長的項目； 3交易頻繁但期末余額較小的項目； 4重大關(guān)聯(lián)方交易； 5重大或異常的交易；6可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。（三）實施函證程序的時間1.注冊會計師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，

25、在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證；2.如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。三、管理層要求不實施函證時的處理（教材p179）1.分析管理層要求不實施函證的原因當(dāng)被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分析管理層要求不實施函證的原因，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮： （1）管理層是否誠信； （2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤； （3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。2.如果認(rèn)為管理層的要求合理

26、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。3.如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。四、詢證函的設(shè)計（教材p179，修訂內(nèi)容）（一）設(shè)計詢證函的總體要求1注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計目標(biāo)設(shè)計詢證函，即詢證函的設(shè)計應(yīng)當(dāng)服從于審計目標(biāo)的需要；2在針對賬戶余額的存在認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對方核對確認(rèn)；3針對賬戶余額的完整性認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師則需要改變詢證函的內(nèi)容設(shè)計或者采用其他審計程序。（二）設(shè)計詢證函需要考慮的因素1

27、所審計的認(rèn)定的類別；2可能影響函證可靠性的因素。（三）影響函證可靠性的因素1函證的方式；2以往審計或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗；3擬函證信息的性質(zhì)；4選擇被詢證者的適當(dāng)性；5被詢證者易于回函的信息類型。（四）函證的方式1積極式函證（1）積極式函證要求如果采用積極的函證方式，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。（2）積極式函證方式表93方式含義特點1列明擬函證信息在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項是否正確。詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計證據(jù)，但詢證者可能對所列示信息根本就不加以驗證就予以回函確認(rèn)。2不列明擬

28、函證信息在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息?？赡軙?dǎo)致回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。2消極式函證（1）消極式函證要求只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。（2）采用消極的函證方式情況當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：重大錯報風(fēng)險評估為低水平；涉及大量余額較小的賬戶；預(yù)期不存在大量的錯誤；沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。（五）選擇被詢證者的適當(dāng)性舉例表9-4項目編號函證項目適當(dāng)?shù)谋辉冏C者1交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資向保管或登記機(jī)構(gòu)函證股票、債券向接受投資的一方函證股票、債券2應(yīng)收票

29、據(jù)向出票人或承兌人發(fā)函詢證3其他應(yīng)收款向形成其他應(yīng)收款的有關(guān)方發(fā)函詢證4預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款向供貨單位發(fā)函詢證5預(yù)收賬款向購貨單位發(fā)函詢證6保證、抵押或質(zhì)押向有關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢證7或有事項向律師等發(fā)函詢證8重大或異常的交易向有關(guān)的交易方發(fā)函詢證五、函證的實施（教材p181-182，修訂內(nèi)容）（一）注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注函證實施過程控制的環(huán)節(jié)1對選擇被詢證者的控制；2對設(shè)計詢證函的控制；3對發(fā)出和收回詢證函保持控制。（二）對函證實施過程進(jìn)行控制的措施（教材p181）1將被詢證者的名稱、單位名稱和地址與被審計單位有關(guān)記錄核對； 2將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對； 3在詢證函中

30、指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函； 4詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出； 5將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄； 6將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果；7注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮回函是否來自所要求的回函人。（三）以電子形式回函時的處理（教材p181，修訂內(nèi)容，掌握基本觀點）1基本要求如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。2 提高電子形式回函安全性措施（1）對以電子形式收到的回函（如傳真或電子郵件），由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險（2）注冊會計師和回函者采用

31、一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險；（3）注冊會計師可以采用多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)（比如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認(rèn)證程序）來提高相關(guān)回函的可靠性； （4）注冊會計師還應(yīng)將收到的口頭答復(fù)記錄于工作底稿，如果口頭答復(fù)中的信息很重要，注冊會計師應(yīng)要求相關(guān)方就此重要信息直接提交書面確認(rèn)文件。（四）積極式函證未收到回函時的處理（教材p182，修訂內(nèi)容，掌握基本觀點）1如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函；2如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序；3替代審計程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實

32、施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)；4表9-5的舉例說明了對應(yīng)付賬款的存在認(rèn)定和完整性認(rèn)定不同的替代審計程序。 表9-5函證需要證明的認(rèn)定對該認(rèn)定擬實施的替代審計程序存在檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等完整性檢查收貨單等入庫記錄和憑證六、評價回函結(jié)果（教材p182-183，修訂內(nèi)容）（一）評價（詢證函回函）審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性（教材p182，新增內(nèi)容，掌握基本觀點）1如果注冊會計師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)；2如果積極式函證未獲取回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定其對審計工作和審計意見的影響；3注冊會計師可能識別出認(rèn)

33、定層次重大錯報風(fēng)險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。比如： （1）可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計單位外部獲得； （2）存在特定舞弊風(fēng)險因素使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。（二）評價函證過程和結(jié)果的可靠性1評價函證的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況； （2）被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性； （3）被審計單位施加的限制或回函中的限制。2評價詢證函回函不可靠時的措施如果認(rèn)為詢證函回函不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其對評估的相關(guān)重大錯報風(fēng)險（包括舞弊風(fēng)險），以及其他審

34、計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。七、對詢證函回函不符事項的處理（教材p182，修訂內(nèi)容，掌握基本觀點）1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報；2.詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務(wù)報表存在錯報或潛在錯報；3.當(dāng)識別出財務(wù)報表存在錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該錯報是否表明存在舞弊；4. 詢證函回函的不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)；5. 詢證函回函的不符事項還可能顯示被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷； 6. 詢證函回函的不符事項并不表明存在錯報，比如，詢證函回函的差異可能是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成

35、的。7.舉例：應(yīng)收賬款因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項并不表明存在錯報，如下表：表96情形不符事項類別應(yīng)收賬款登記入賬的時間不同舉例1收款在途詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款2債務(wù)人收貨在途詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物3退回貨物在途債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝簧形词盏?拒付貨款在途債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等第四節(jié) 分析程序一、分析程序的目的1分析程序的含義（教材p183）分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)

36、系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。2分析程序的目的注冊會計師實施分析程序的目的包括以下三種情形，如下表表9-7：情形使用環(huán)境目的1用作風(fēng)險評估程序時了解被審計單位及其環(huán)境評估重大錯報分析（教材p257-262）2用作實質(zhì)性程序時比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平（教材p317）3審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核（教材p550） 二、用作風(fēng)險評估程序的分析程序（一）用作風(fēng)險評估程序的分析程序目的（教材p183）注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，其目的是了解被審計單位

37、及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險。（二）用作風(fēng)險評估程序的分析程序的具體要求（教材p184）1將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用；2注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。3通過發(fā)現(xiàn)異常來識別重大錯報如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提供合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。（三）用作風(fēng)險評估程序的分析程序的特點（教材p184）風(fēng)險評估程序中運用的分析程序主要目的在于識別那些可能表明