英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的沿革(一)

1、英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的沿革 （一 ）摘要 本文考察了英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變革過程和變革原因，認(rèn)為這種變革是在經(jīng)濟(jì)、 政治、技術(shù)乃至國際影響等等各種因素的合力下產(chǎn)生的。一個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要想存續(xù)下來， 很大程度上取決于以下幾點(diǎn)： 是否具有法律支持和強(qiáng)制力、 是否獨(dú)立于各個利益集團(tuán)、 是否 有一個高水平且內(nèi)在一致的概念框架、其所制定的準(zhǔn)則是否能夠提高會計信息質(zhì)量。關(guān)鍵詞 會計準(zhǔn)則、制定機(jī)構(gòu)、會計環(huán)境、ASSC、 ASC、 ABS.一、引言 過去幾年， 我國會計界對西方國家有關(guān)會計準(zhǔn)則的研究主要集中于準(zhǔn)則本身， 而對其準(zhǔn)則制 定機(jī)構(gòu)的研究則較少。作者認(rèn)為，要全面了解一國會計準(zhǔn)則，必先了解其準(zhǔn)則制定機(jī)

2、構(gòu)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組織形式和運(yùn)行機(jī)制往往會對準(zhǔn)則的制定過程、內(nèi)容產(chǎn)生決定性的影響。 此外，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變革還反映了社會、 經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境變化對準(zhǔn)則制定工作的影響。 英國的會 計準(zhǔn)則比我國早二十多年， 不可避免地在此過程中走了一些彎路， 但也積累了經(jīng)驗(yàn)。 本文旨 在通過對英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)變遷的考察和研究， 借鑒英國早期準(zhǔn)則制定過程中的經(jīng)驗(yàn)和 教訓(xùn)，尋求對我國的有益啟示，加快我國會計理論和實(shí)務(wù)的現(xiàn)代化與國際化。二、英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展的歷史 英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的發(fā)展可分為三個階段：一是 1969 年以前，即英國成立正式準(zhǔn)則制 定 機(jī) 構(gòu) 以 前 ； 二 是 1970 年 至 1990

3、年 ， 會 計 準(zhǔn) 則 籌 劃 委 員 會 （ AccountingStandardsSteeringCommittee ， ASSC ， 后 更 名 為 會 計 準(zhǔn) 則 委 員 會 ， AccountingStandardsCommittee ， ASC ）； 三 是 1990 年 至 今 的 會 計 準(zhǔn) 則 委 員 會 （AccountingStandardsBoard ， ASB）。1969 年以前，英國既沒有統(tǒng)一、專門的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，也沒有權(quán)威性的會計準(zhǔn)則。有 的只是英格蘭威爾士特許會計師協(xié)會 （ TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglan

4、dandWales ， ICAEW）自1942年起根據(jù)需要，自行制定頒發(fā)的“ I系列財務(wù)會計指南。這些指南遵循保守謹(jǐn)慎原則， 對規(guī)范當(dāng)時的會計實(shí)務(wù)起了一定的作用（Bromwich ， 1981）。1942至 1969年間，ICAEW一共制定頒發(fā)了 29項(xiàng)會計指南。這些指南只是建議在會計實(shí)務(wù)中應(yīng)采用的最佳會計 政策， 并沒有強(qiáng)制性， 其結(jié)果是會計師們在會計政策的選擇上具有很大的自由度，不同公司間的報表缺乏可比性。 這種狀況越來越無法滿足公眾對會計信息的需求， 公眾再也無法容忍 對一個問題有無數(shù)種解法 ”的狀態(tài)（Watts，1984，p113）。六十年代初，倫敦股票交易所走 在英國公司法之前， 開

5、始重視上市公司財務(wù)信息的披露問題， 要求上市公司公布季報、 半年 報，及年報。這一政策隨后被公司法采納， 1967 年的公司法明確要求所有大公司公布其年 度報表。六十年代后期，由于ICAEW所發(fā)布的會計指南本身所固有的局限性，導(dǎo)致了一系列公司信息披露丑聞案的爆發(fā)， 引起了公眾對會計信息質(zhì)量的極大關(guān)注， 并震動了整個會計 界。英國的職業(yè)界在比美國同行晚二十年的 1969 年終于意識到要重新建立其在公眾中的形 象和地位，必須成立專門的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。1969年12月ICAEW宣布建立專門的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，標(biāo)志著英國會計的發(fā)展進(jìn)入了一個新的階段（ICAEW， 1969）。1970年1月1 日, ICAE

6、W正式成立了專門的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu) -ASSCW年愛爾蘭特許會計師協(xié)會和蘇格蘭特許會計師協(xié)會加入了該委員會。 隨后，注冊會計師特許聯(lián)合會和管理會計 師協(xié)會也于 1971 年先后加入。而公共財務(wù)與會計特許協(xié)會則于 1976 年才最后加入該委員 會。至此，英國六個主要會計團(tuán)體均加入了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，ASSC也正式更名為 ASC同時，六大主要會計團(tuán)體還共同成立了一個會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的管理機(jī)構(gòu)會計團(tuán)體咨詢委員會（ ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies ， CCAB）。ASC是一個自律性的民間組織，共有23名成員組成，其成員均為兼職人員而且不領(lǐng)薪，由六個主要會計團(tuán)體

7、選派。作為一個專門的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，ASC無權(quán)自行發(fā)布準(zhǔn)則，必須得到CCAB的批準(zhǔn)。ASC在1970至1990年的20年生涯中，廣遭爭議和批評。尤其是諸如 現(xiàn)時成本會計”等具有爭議性的準(zhǔn)則的發(fā)布、修訂乃至最終取消，嚴(yán)重削弱了ASC的權(quán)威性及公眾對ASC的信任，同時還引發(fā)了公眾對ASC所發(fā)布的其它準(zhǔn)則的爭議，并使公眾及會計職業(yè)界開始正視 ASC機(jī)構(gòu)本身及其準(zhǔn)則制定過程存在的諸多問題。在此期間，ASC也曾對自身存在的問題進(jìn)行反思，并試圖予以改進(jìn)。如 1978年成立了 Watts 調(diào)查委員會，對準(zhǔn)則制 定過程進(jìn)行研究，并提出了諸如建立會計概念框架、建立一個監(jiān)督準(zhǔn)則實(shí)施的機(jī)構(gòu)等建議。1983年又成立

8、了 Mckinnon委員會，尋求縮短準(zhǔn)則制定過程的途徑。這些努力由于 ASC本身機(jī)制存在的問題，均未能促成ASC發(fā)生質(zhì)變。但ASC對英國會計準(zhǔn)則的建立和發(fā)展畢竟功不可沒，ASC一共頒布了 25項(xiàng)會計準(zhǔn)則(SSAP，55項(xiàng)公開征求意見稿(ED)。80年代后期，CCAB于 1987年1月成立了由RonDearing擔(dān)任主席的 Dearing委員會，對英 國會計準(zhǔn)則的制定過程進(jìn)行回顧和審查。 該委員會于 1988年發(fā)表了一份題為 “會計準(zhǔn)則的制 定”的報告(Deari ngReport，1988 )。1990年8月，根據(jù)該報告， ASC被撤消，代之以 ASB. ASB不再受制于會計團(tuán)體咨詢委員會，而

9、是下屬于財務(wù)報告委員會 (FinancialReportingCouncil， FRC)， 有權(quán)自 行制 定并發(fā)布準(zhǔn) 則。 另外， 還在 FRC 下成立了財 務(wù)報告審查小組( FinancialReportingReviewPanel ， FRRP) 和 ASB 下 設(shè) 立 了 緊 急 問 題 工 作 組 (UrgentlssuesTaskForce, UITF)。這幾個機(jī)構(gòu)構(gòu)成了目前英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組織體系 。其中， FRC 包括了政府、金融、企業(yè)和會計職業(yè)等各界與財務(wù)報告有利害關(guān)系的各方 所派的代表，對 ASB的準(zhǔn)則制定工作進(jìn)行監(jiān)督，但無權(quán)干涉其工作。FRRP根據(jù)公司法負(fù)責(zé)對企業(yè)遵循

10、會計準(zhǔn)則的情況進(jìn)行監(jiān)督，有權(quán)對企業(yè)的財務(wù)報告是否客觀公正進(jìn)行裁決。UITF則為ASB的協(xié)助機(jī)構(gòu)，目的是幫助 ASB對因現(xiàn)有準(zhǔn)則的不足或因存在相互矛盾的解釋 而產(chǎn)生的問題，及會計實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新問題及時作出反應(yīng)，并尋求解決方法。ASB自成立以來，共發(fā)布了 19 項(xiàng)財務(wù)報告準(zhǔn)則( FinancialReportingStandards， FRSs)， 1 個較小型企業(yè) 財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)，1個會計概念框架草案(StatementPrinciple，SOP和一系列準(zhǔn)則草案及討 論文章。ASB制定的準(zhǔn)則得到公司法的支持。ASB由10人組成，其中主席和技術(shù)主任均為專職，其余8人為兼職。這8人為報告公司和審計事務(wù)

11、所的代表。ASB還有3位無投票權(quán)的觀察員，其中 2 人為政府代表， 1 人為國際會計準(zhǔn)則委員會的聯(lián)絡(luò)人。三、英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)變遷的原因分析 縱觀英國會計準(zhǔn)則制定工作在上個世紀(jì)的發(fā)展史， 可以發(fā)現(xiàn)這樣一個規(guī)律： 經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化 從根本上決定了新會計準(zhǔn)則的出臺， 決定了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷。 會計準(zhǔn)則制定的根本目的 是為了通過信息披露， 維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序。 達(dá)到公眾的預(yù)期， 制定出能夠有效解決會計實(shí)務(wù) 問題的準(zhǔn)則， 是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在下去的基本任務(wù)和前提條件。 當(dāng)經(jīng)濟(jì)有了相當(dāng)?shù)陌l(fā)展， 原 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的工作不能跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐時， 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就會基于外界的壓力而進(jìn)行 自身的改良， 維持準(zhǔn)則制

12、定機(jī)構(gòu)的生存和發(fā)展。如果一個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)由于組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制等方面的致命缺陷， 即使借助于改良也不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化時， 就會導(dǎo)致會計實(shí)務(wù) 混亂無序， 并使一些公司利用會計準(zhǔn)則的漏洞，向公眾披露誤導(dǎo)的甚至是錯誤的信息，并最終導(dǎo)致丑聞的集中爆發(fā)。 這不僅對社會經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響， 而且會使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成為社會 所注視的焦點(diǎn)， 對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的生存形成致命的打擊。 可以說，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的發(fā)展過程， 實(shí)際上就是其組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制不斷地和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相互契合的過程。 除了社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的決定性作用以外， 政治因素的干擾在會計準(zhǔn)則的制定過程中正起著 越來越顯著的作用。會計具有分配職能，因而不同的會計政策選擇會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果。 會計的這個特點(diǎn)使幾乎每個政治勢力和利益集團(tuán)都試圖對準(zhǔn)則的內(nèi)容施加影響，以使本集團(tuán)獲益。 會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)當(dāng)然不能脫離社會而生存， 要完全避開這種干擾是不可能的。 會計 準(zhǔn)則受政治因素干擾的程度大小依賴于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自身的獨(dú)立性和權(quán)威性，即會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是否有最終制定和發(fā)布會計準(zhǔn)則的權(quán)利， 同時法律是否賦予了執(zhí)行準(zhǔn)則的強(qiáng)制力。 如 果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不具備獨(dú)立性和權(quán)威性，所制定的準(zhǔn)則必然被政治勢力所左右，朝令夕改， 失去公眾對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的信任，進(jìn)而導(dǎo)致準(zhǔn)則制