企業(yè)稅前補虧和稅后補虧的稅收操作與會計處理精

1、企業(yè)稅前補虧和稅后補虧的稅收操作與會計處理一、稅前補虧與稅后補虧 中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條 例（以下簡稱條例第十一條規(guī)定：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下 一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌 補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年?！眹叶悇?wù)總局印發(fā)企業(yè)所得稅稅 前彌補虧損審核管理辦法規(guī)定，納稅人可以在稅前彌補的虧損額，是指經(jīng)主 管稅務(wù)機關(guān)按照稅法規(guī)定核實、調(diào)整后的數(shù)額。 據(jù)此，納稅人以利潤彌補 虧損，可以分為兩類；（ 1）稅前利潤補虧，簡稱稅前補虧，指以企業(yè)計算應(yīng)交 所得稅前的“利潤總額”（簡稱稅前利潤），對已經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)審核認定 并且在彌補期內(nèi)的往年虧

2、損額進行彌補。（ 2）稅后利潤補虧，簡稱稅后補虧， 指以已計算應(yīng)交所得稅后的企業(yè)凈利潤（又稱稅后利潤），彌補企業(yè)往年被主 管稅務(wù)機關(guān)審核認定不得在稅前彌補的虧損額或已超過延續(xù)彌補期限的掛帳虧 損額；企業(yè)當年發(fā)生虧損，以往年未分配利潤或盈余公積彌補，也應(yīng)屬于稅后 補虧的范疇。 稅前補虧與稅后補虧的實質(zhì)區(qū)別在于：（ 1）稅前補虧實質(zhì)上 包含著國家以相當于補虧額和適用稅率計算的所得稅額對企業(yè)進行補貼。稅后 補虧不論是以當年凈利潤彌補往年虧損，或者以往年未分配利潤或盈余公積彌 補當年虧損，都是企業(yè)以自己的留存收益彌補虧損，不包含國家以減收所得稅 形式對企業(yè)虧損進行的補貼。（ 2）國家稅務(wù)總局 1997

3、132 號文件規(guī)定，當年 所得用于彌補往年虧損，按彌補虧損后的所得額來確定適用稅率。這樣，稅前 補虧不但可因“應(yīng)納稅所得額”減少而減征所得稅，而且還可能因補虧后剩余 所得的稅率降低而少交所得稅。 二、稅前補虧的稅收操作及會計處理 （一）稅收操作。稅前補虧的稅收操作大致可分為虧損額的審核、稅前彌補虧 損臺帳的設(shè)置、盈利年度所得額的確定和補虧的審批等幾道程序。1、虧損額的審核及虧損企業(yè)納稅申報表的編報。國家稅務(wù)總局 1998182 號文件規(guī) 定，納稅人納稅年度內(nèi)無論盈利、虧損，或處于減免稅期，均應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定 在年度終了后 45 日內(nèi)辦理年度企業(yè)所得稅申報。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)稅法及有 關(guān)規(guī)定，認真

4、審核納稅申報表及有關(guān)資料，如發(fā)現(xiàn)申報表有錯誤或者有漏項， 應(yīng)及時通知納稅人進行調(diào)整、補充、修改或限期重新申報。審核確認后，應(yīng)由 審核人在申報表最后簽字并加蓋主管稅務(wù)機關(guān)公章?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納 稅申報表表中的“納稅調(diào)整前所得”一行的數(shù)字，為企業(yè)損益表（或利潤 表）“利潤總額”項目金額；表中的“納稅調(diào)整后所得”一行的數(shù)字如為負 數(shù)，則為企業(yè)年度申報并經(jīng)審查確認可由以后年度所得彌補的虧損額。2、稅前彌補虧損臺帳的設(shè)置。稅前彌補虧損臺帳是指由稅務(wù)機關(guān)以及虧損企業(yè)設(shè) 置的登記經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認的各年度可在以后年度稅前彌補的虧損額及其結(jié)轉(zhuǎn)補 虧、逾期轉(zhuǎn)銷和結(jié)存待補虧損等的備查登記簿。臺帳的格式未作統(tǒng)一規(guī)定

5、。筆 者根據(jù)實踐中的體會，該臺帳可稱為“稅前彌補虧損登記簿”，其下可設(shè)：業(yè) 務(wù)發(fā)生日期、稅務(wù)機關(guān)核準文件名稱編號、摘要、確認虧損額、批準彌補金 額、逾期未補轉(zhuǎn)銷金額、待彌補虧損額等欄?？紤]到企業(yè)有連年虧損情況，彌 補時也存在“先虧后補”、“后虧先補”及跨年延續(xù)等問題，應(yīng)以按虧損年度 設(shè)置明細臺帳為宜。3、盈利年度所得額的確定。企業(yè)稅前補虧，不論應(yīng)彌補虧損額（指稅前彌補）大于或小于稅前利潤，均應(yīng)將稅前利潤調(diào)整為“納稅 調(diào)整后所得”。盈利年度所得額確定的方法也是通過納稅人編報納稅申報表并 由主管稅務(wù)機關(guān)審核認定來完成。這時，申報表中的“納稅調(diào)整前所得”和“納稅調(diào)整后所得”的金額均不是負值而是正值，

6、同時，還應(yīng)填寫“減：彌補 以前年度虧損”和“減：免稅所得”各項目直至計算出“應(yīng)納稅所得額”。 4、補虧額的審批。納稅人在稅法規(guī)定的彌補期內(nèi)，以實現(xiàn)的所得彌補以前年度 虧損的，必須在報送納稅申報表的同時，附送企業(yè)稅前彌補虧損申報表， 表中應(yīng)列示本年經(jīng)營所得、需彌補及可彌補的往年度虧損額（彌補兩個以上虧 損年度虧損時應(yīng)分別列示各年需彌補及可彌補虧損額）、本年稅前補虧后持彌 補虧損掛帳余額等情況；主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定及彌補虧損臺帳等有關(guān) 資料對申報彌補額進行審核，審核無誤并辦理批準手續(xù)后企業(yè)方可進行彌補。 企業(yè)稅前彌補虧損申報表由各地自定格式，如果省級地稅局亦未制定統(tǒng)一 格式，筆者認為可以新修

7、訂的納稅申報表附表九代替。 （二）會計處理。 現(xiàn)行會計制度規(guī)定，以前年度發(fā)生的尚未彌補的虧損應(yīng)全部掛帳在“利潤分配 ? 未分配利潤”科目的借方，所以用稅前所得彌補往年虧損無需作特別的會計處 理，但由于納稅申報一般在年后二月中旬，這時企業(yè)一月份會計報表已經(jīng)報 出，而納稅申報及申請稅前補虧時又難免要對企業(yè)納稅年度的所得額進行調(diào) 整，這就會導致企業(yè)補充計算所得稅等涉及會計處理的事項發(fā)生。1、一般處理。年度終了，企業(yè)會計人員首先應(yīng)在稅前利潤結(jié)出后就編制納稅申報表草 表，并按申報表草表的“納稅調(diào)整后所得”進行測算：（ 1）如果當年所得小于 或等于往年掛帳虧損中可在稅前彌補的金額，則不必計算所得稅，可直接

8、將本 年全部利潤轉(zhuǎn)入利潤分配中，即借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配?未分配利潤”科目。（ 2）如果當年所得大于往年掛帳虧損中可在稅前彌補的金 額，則按兩者的差額和適用稅率計算所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng) 交稅金 ?應(yīng)交所得稅”科目；再按有關(guān)規(guī)定或董事會決議進行稅后利潤分配， 具體會計處理與一般盈利企業(yè)相同。2、納稅調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在年終結(jié)出稅前利潤后，就編制納稅申報表 草表，并自行進行納稅調(diào)整；企業(yè)在向主管稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表以后，還 要根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的審查調(diào)整意見對申報表或會計帳務(wù)進行調(diào)整：（ 1）調(diào)整上年 收益或費用。一般納稅調(diào)整事項并不需要進行會計處理，只要調(diào)增所得額補充 計稅或

9、調(diào)減可在以后年度稅前彌補的虧損額即可；但申報表審查出的有些應(yīng)調(diào) 整事項，比如基本建設(shè)費用擠占經(jīng)營成本，以及其他屬于會計差錯、會計估計 不當應(yīng)予更正的事項，則應(yīng)通過會計處理進行調(diào)整。不過這種調(diào)整不屬嚴格意 義上的納稅調(diào)整，而屬于會計調(diào)整的范疇，其一般方法是凡涉及上年利潤的， 應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。（ 2）調(diào)整所得稅。不論納稅調(diào)整時是 否需要進行會計處理，只要企業(yè)以審核確定的當年所得在稅前彌補往年虧損后 仍有剩余所得，而且企業(yè)自測的所得額與稅務(wù)機關(guān)審核認定的所得額不一致， 就必須調(diào)整所得稅，而且一般要通過下一年度的帳務(wù)處理進行操作。股份有限 公司調(diào)增上年所得稅的，借記“以前年度損益調(diào)

10、整”科目，貸記“應(yīng)交稅金 ? 應(yīng)交所得稅”科目；調(diào)減的，作相反分錄。月末，再將“以前年度損益調(diào)整” 科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配 ?未分配利潤”科目，并相應(yīng)調(diào)整會計報表的年初 金額。其他企業(yè)按照財政部企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定，“由于調(diào)整 以前年度損益影響企業(yè)交納所得稅的，可視為當年損益”進行會計處理，即調(diào) 增上年所得稅的，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金 ?應(yīng)交所得稅”科 目；調(diào)減的，作相反分錄。三、稅后補虧的稅收操作及會計處理 （一）稅收操作。與稅 前補虧的稅收操作比較，稅后補虧相對簡單，無需設(shè)置臺帳和申請審批，但應(yīng)掌握如下環(huán)節(jié)：1、虧損企業(yè)編制納稅申報表時，同樣應(yīng)在申報表“應(yīng)納稅所得額計

11、算”大類各項目中調(diào)整會計處理與稅法規(guī)定不一致的事項。凡調(diào)增所 得的，一般屬于需要在以后年度以稅后利潤彌補的虧損額，因為這時調(diào)增所得 意味著核定的可在以后年度彌補的虧損額（即表中的“納稅調(diào)整后所得”負 數(shù)）小于企業(yè)實際虧損額。2、往年已核定的可彌補虧損，凡超過彌補期的，應(yīng)從彌補虧損臺帳中轉(zhuǎn)銷，由企業(yè)自行以稅后所得彌補。3、企業(yè)以往年末分配利潤或盈余公積補虧的，其核定的可由以后年度稅前所得補虧的權(quán)益 并不因此被取消，所以申報表的納稅調(diào)整應(yīng)照常進行，其“納稅調(diào)整后所得” 的負數(shù)仍應(yīng)照登臺帳，只要在彌補有效期內(nèi)，該虧損額則可作為可在稅前彌補 的虧損額用于抵頂稅后補虧的數(shù)額。比如企業(yè)第 1 年虧損（已核

12、定） 5 萬元， 以盈余公積彌補了；第 2 年虧損 28 萬元，其中核定可在稅前彌補的虧損 23 萬 元；第 3 年盈利，納稅調(diào)整后所得為 30萬元，那么該企業(yè)在第 3 年仍可獲準在 稅前補虧 28 萬元，只有 2 萬元所得應(yīng)予征稅。 （二）會計處理。1、盈利年度彌補往年虧損。稅后補虧在會計處理上與稅前補虧不同的是，企業(yè)年 終稅前利潤結(jié)出并自行編制納稅申報表草表和進行納稅調(diào)整后，直接以申報表 草表的“納稅調(diào)整后所得”為基礎(chǔ)計算應(yīng)交所得稅，而該表中“彌補以前年度 虧損”項目不得填寫應(yīng)在稅后彌補的往年虧損（“減：免稅所得”各項照 填），其他會計處理步驟、方法、分錄均與稅前補虧相同。2、往年未分配利潤彌補當年虧損，企業(yè)年初“利潤分配 ?未分配利潤”科目余額在貸方的， 為往年結(jié)余的未分配利潤，而且一定是稅后利潤。用往年未分配利潤彌補當年 虧損的會計處理較簡單，只要將“本年利潤”帳戶余額轉(zhuǎn)入“未分配利潤”帳 戶即可，即借記“利潤分配 ?未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。 3、盈余公積補虧。以盈余公積補虧，一般需編制三道會計分錄：（1）將盈余