現(xiàn)代成本控制之作業(yè)成本模式

1、現(xiàn)代成本控制之作業(yè)成本模式 作業(yè)成本模式是適應(yīng) 現(xiàn)代 企業(yè) 和制造環(huán)境而產(chǎn)生并得到廣泛運用的一種新型成本控制模式。它在成本信息 計算 的精確性以及成本控制的有效性方面都有突出的表現(xiàn)。 作業(yè)成本系統(tǒng)（abcs）開發(fā)的最初目的是試圖克服傳統(tǒng)成本計算體系對成本信息的扭曲，但隨著abc 方法 在越來越多企業(yè)的成功 應(yīng)用 ，發(fā)現(xiàn)以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算系統(tǒng)為企業(yè)成本管理提供了良好的基礎(chǔ)。于是利用abcs信息進行預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、顧客的盈利性 分析 等的“作業(yè)基礎(chǔ)成本管理（abcm）”，這類極具成效并被視為現(xiàn)代管理 會計 “相關(guān)性的重獲”的方法開始出現(xiàn)并受到普遍贊譽。如今abcm已成為現(xiàn)代成本管理系統(tǒng)中一

2、個相當(dāng)重要的控制手段。本文不妨將作業(yè)成本系統(tǒng)中所包含的成本控制模式稱之為“作業(yè)成本模式”。 一、作業(yè)成本模式的主要思想成本控制思想是關(guān)于成本管理控制實質(zhì)的概括和 總結(jié) ，它決定著成本控制 理論 和方法體系展開的基本思路，任何一種成本控制模式都是建立在一定的成本控制思想基礎(chǔ)之上的，并以此為理論依據(jù)。作業(yè)成本模式也不例外，它體現(xiàn)了“價值鏈”思想和“二維”成本觀。（一）“價值鏈”思想 價值鏈（value chain）思想是美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾波特（michael porter）于1985年在其所著競爭優(yōu)勢（competitive advantage）中提出的。波特認(rèn)為企業(yè)價值鏈由一系列可以導(dǎo)

3、致一個最終產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)而形成，是一個企業(yè)用以“設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、進貨以及維護其產(chǎn)品”的內(nèi)部過程或作業(yè)的集合。企業(yè)通過完成一系列作業(yè)而產(chǎn)生價值，他強調(diào)：“一個企業(yè)的價值鏈和它所從事的單個活動的方式反映了其 歷史 、戰(zhàn)略、推行戰(zhàn)略的途徑以及這些活動本身的根本 經(jīng)濟 效益”。 波特將企業(yè)的價值活動分為兩類：主要活動和輔助活動。主要活動是由投入到制造產(chǎn)品、銷售和發(fā)送至客戶手中以及售后服務(wù)等活動直接構(gòu)成。包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)活動、外部后勤、市場銷售和售后服務(wù)。輔助活動是支持主要活動并與之相聯(lián)系進而支持整個價值鏈的各項活動。包括采購、產(chǎn)品開發(fā)和技術(shù)活動、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。所謂價值鏈分析就是通過

4、分析和評價企業(yè)內(nèi)部之間，企業(yè)內(nèi)部與外部之間的相關(guān)活動來實現(xiàn)整個企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)以及對成本的有效控制。價值鏈分析是一種戰(zhàn)略性成本管理方法，它能夠幫助企業(yè)降低成本，增強成本競爭力。 在作業(yè)成本控制模式中，企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品的業(yè)務(wù)過程被認(rèn)為是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成，企業(yè)的整個物流過程就是一條由此及彼、由內(nèi)到外連接起來的作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)都要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)，按此逐步推移，直至將最終產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)一系列作業(yè)的集合體，它凝聚了在各個作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值，因此，作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為“價值鏈”。也就是說“

5、作業(yè)鏈” 和“價值鏈”是一個事物的兩個方面，兩者是有類似之處，所不同的是，“作業(yè)鏈” 從實物的角度考慮作業(yè)是否有存在的必要性，而“價值鏈”從增值或不增值的角度考慮作業(yè)是否有存在的必要性。價值鏈分析涉及的范圍從內(nèi)部看，不只包括生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而且還包括材料供應(yīng)和產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，從而擴大了成本分析的范圍；從外部看，把供應(yīng)商和銷售商及競爭對手的作業(yè)鏈聯(lián)系起來分析，減少不必要的重復(fù)作業(yè)。價值鏈分析作為作業(yè)成本控制的基本手段，其主要作用在于：一是找出無效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低成本，提高企業(yè)競爭能力提供途徑；二是協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各項作業(yè)鏈，保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。（二）“二維”成本觀 作業(yè)成本模式以“作業(yè)”為中心

6、，不僅能提供相對準(zhǔn)確的成本信息，而且還能提供改善企業(yè)成本管理的非財務(wù)信息，即作業(yè)成本法的“二維”成本觀成本分配觀和成本分析觀。通過“二維成本圖”清楚地描述了這二者之間的關(guān)系：圖1 “二維”成本圖圖中的垂直部分，反映了成本分配觀。它說明成本對象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求又引起資源的需求，這是成本分配觀的“資源流動”。成本分配觀的“成本流動”卻恰好相反，它從資源到作業(yè)，而后從作業(yè)到成本對象，在作業(yè)成本法中，成本分配觀體現(xiàn)為作業(yè)成本計算。成本分配觀從“成本流動”與“資源流動”兩個側(cè)面全面地提供有關(guān)資源，作業(yè)和成本對象的信息。它滿足了企業(yè)組織各種決策的信息需要。 圖中的水平部分，反映了過程分析觀。它通過

7、對產(chǎn)品、作業(yè)鏈、作業(yè)和資源的分析，為企業(yè)提供有關(guān)何種原因引起作業(yè)（成本動因），以及作業(yè)完成得如何（業(yè)績計量）的信息，企業(yè)利用這些信息，可以改進作業(yè)鏈，提高從企業(yè)外部顧客獲得的價值。在作業(yè)成本法中，過程分析觀體現(xiàn)為作業(yè)的分析過程。 作業(yè)成本法從縱橫兩個方面為企業(yè)改進作業(yè)鏈，減少作業(yè)耗費，降低企業(yè)成本，提高作業(yè)效率提供信息。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為紐帶，將成本計算與成本控制管理結(jié)合起來形成了獨特的“二維”模式，成本分配觀和過程分析觀共同構(gòu)筑了作業(yè)成本控制模式。在這個模式下，既可以使企業(yè)通過對產(chǎn)品、作業(yè)鏈價值鏈、作業(yè)和資源的分析來發(fā)現(xiàn)重要成本控制機會，又使企業(yè)通過作業(yè)成本核算信息來選擇最佳的成本降低機

8、會。二、作業(yè)成本計算（一）作業(yè)成本計算法的幾個重要概念 1、資源 資源（resource）是支持作業(yè)的成本費用來源，即成本的源泉。它是一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需花費的代價。 制造行業(yè)中典型的資源項目一般包括直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產(chǎn)過程以外的成本（如廣告費用）等。但大多數(shù)資源成本并不直接反映完成作業(yè)的成本，因此需按照作業(yè)中心匯總資源成本，并按資源的性質(zhì)進行分類反映。 2、作業(yè) 作業(yè)（activity）是指相關(guān)的一系列任務(wù)的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進行的消耗資源的活動。它代表組織實施

9、的工作，是連接資源與成本對象的橋梁。 作業(yè)具有三個基本特征：第一，作業(yè)是投入產(chǎn)出因果聯(lián)動的實體；第二，作業(yè)貫穿于經(jīng)營過程的全部；第三，作業(yè)可以量化。按照計量作業(yè)發(fā)生數(shù)量的方法不同，可以將作業(yè)分為單位層作業(yè)、批量層作業(yè)、產(chǎn)品層作業(yè)和公司層作業(yè)四類。 另外，一系列相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)特定功能的作業(yè)集合構(gòu)成作業(yè)中心。把相關(guān)的一系列作業(yè)消耗的資源反映歸集到作業(yè)中心，構(gòu)成各該作業(yè)中心的作業(yè)成本庫。作業(yè)成本庫是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。 3、成本動因 成本動因（cost drivers）是導(dǎo)致成本發(fā)生的事項或活動，又稱成本驅(qū)動因素。成本動因是成本形成的起因，是確定成本的決定性因素。成本發(fā)生的基礎(chǔ)因子是資源，作

10、業(yè)成本法認(rèn)為僅有成本基礎(chǔ)因子并非形成產(chǎn)出成本的充要條件，還必須實施作業(yè)以驅(qū)動資源，作業(yè)就是成本驅(qū)動因素。成本動因重在揭示成本驅(qū)動因子，即作業(yè)的量化基準(zhǔn)，例如設(shè)備調(diào)試次數(shù)，物品供應(yīng)次數(shù)等。 作業(yè)成本法將成本動因分為資源動因和作業(yè)動因。 資源動因（resource driver）是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關(guān)系的某種計量標(biāo)準(zhǔn)，它反映了消耗資源的起因以及作業(yè)對資源的耗費情況，是資源歸集到作業(yè)的依據(jù)。在分配過程中，資源被一項項分配到作業(yè)中去并按照同質(zhì)成本動因?qū)⑾嚓P(guān)成本歸集起來形成作業(yè)成本庫。 作業(yè)動因（activity driver）是指作業(yè)發(fā)生的動因，是將作業(yè)成本分配到成本對象的依據(jù)，它反映了成本對象

11、耗用某一作業(yè)的數(shù)量。作業(yè)動因也是將資源消耗與最終產(chǎn)出溝通的中介。實務(wù)中，對作業(yè)動因的選擇常常有三種：業(yè)務(wù)動因、時間動因和直接動因。 4、成本對象 成本對象是成本分配的終點，是作業(yè)產(chǎn)出的結(jié)果，它可以是產(chǎn)品也可以是服務(wù)。分配到產(chǎn)品或服務(wù)的成本反映了成本計算對象消耗的作業(yè)成本。（二）作業(yè)成本 計算 的基本原理 作業(yè)成本計算是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對成本的消耗而導(dǎo)致資源耗費，從而將間接成本準(zhǔn)確地分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計算 方法 。這種成本計算方法的前提是： 企業(yè) 的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，對作業(yè)的需求所消耗的資源導(dǎo)致了成本的發(fā)生，資源成本被分配給作業(yè)，作業(yè)成本又被分配給耗用它們的成本對象。 作業(yè)成本計算的基

12、本原理是：作業(yè)耗用資源，成本對象耗用作業(yè)。 首先，作業(yè)耗用資源的過程意味著成本的發(fā)生，即作業(yè)是導(dǎo)致資源耗用的直接原因；其次，成本對象耗用作業(yè)則意味著由于作業(yè)的實施形成了有價值的產(chǎn)出。如果以作業(yè)為中心，也可以將作業(yè)成本計算過程看作兩個階段：第一階段即作業(yè)成本歸集階段，由于作業(yè)耗用資源，需要將所耗用的資源以價值量的形式匯總，然后運用恰當(dāng)?shù)馁Y源動因分配到作業(yè)上；第二階段即作業(yè)成本分配階段，通過為每一作業(yè)中心確定相應(yīng)的作業(yè)成本動因，并計算作業(yè)成本動因比率，將所有作業(yè)成本追溯至產(chǎn)品或服務(wù)等成本計算對象。（三）作業(yè)成本計算的基本程序 具體來說，作業(yè)成本計算需經(jīng)過以下四個步驟：（圖2詮釋了這一過程） 第一、

13、 分析 和確定資源； 第二、分析和確定作業(yè)； 第三、確定資源動因，建立作業(yè)成本庫； 第四、確定作業(yè)動因，分配成本至成本對象。圖2 作業(yè)成本計算原理圖三、作業(yè)成本控制作業(yè)成本模式是將管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的成本管理控制系統(tǒng)，它盡可能地消除“非增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“顧客價值”和“企業(yè)價值”。 “過程分析觀”蘊含了作業(yè)成本控制全過程，它是“成本分配觀”的延伸和升華，該過程一般通過作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計量三步驟循環(huán)進行。（一）進行作業(yè)分析以獲取改善的機會 作業(yè)分析，是識別和描述一個企業(yè)中所進行的一切，即資源和時間等是如何被消耗的。企業(yè)的每項

14、作業(yè)都包含兩個方面的性質(zhì)：是否增值，作業(yè)完成的效率如何。作業(yè)增值與否是針對產(chǎn)品而言，作業(yè)效率高低是針對資源而言。 作業(yè)分析過程如下：1、分析哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是不增值的。增值作業(yè)指會增加顧客價值的作業(yè)，而非增值作業(yè)是指對增加顧客價值沒有貢獻，或是經(jīng)過消除不會降低產(chǎn)品價值的作業(yè)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能消除那些非增值作業(yè)，減少資源的耗用，提高作業(yè)效益，增加企業(yè)的價值；2、分析重要作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)通常多達(dá)幾十種，甚至多達(dá)上百、上千種，對這些作業(yè)一一進行分析是沒有必要的，也是不符合成本效益原則的。根據(jù)重要性原則，只對那些相對于顧客價值和企業(yè)價值而言比較重要的作業(yè)進行分析，也就是說，所選取的分析對象應(yīng)力

15、求使改善的機會增大；3、將企業(yè)的作業(yè)與同業(yè)最優(yōu)的作業(yè)進行對比。因為增值作業(yè)并不意味著有效和最佳，通過與其他企業(yè)先進水平的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個價值鏈?zhǔn)欠裼行В瑥亩鴮で蟾倪M的機會；4、分析作業(yè)之間的聯(lián)系。企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品的業(yè)務(wù)過程是由一系列前后有序而又相互聯(lián)系的作業(yè)構(gòu)成，企業(yè)的整個物流過程是一條由內(nèi)到外聯(lián)結(jié)起來的作業(yè)鏈價值鏈。理想的作業(yè)鏈價值鏈應(yīng)該使作業(yè)完成的時間最短和重復(fù)次數(shù)最少，而要使作業(yè)鏈價值鏈趨于理想，必須對各項作業(yè)之間的聯(lián)系進行合理分析。（二）挖掘成本動因以尋找引起浪費的根源 成本動因可以理解為引起作業(yè)成本產(chǎn)生的種種誘因，挖掘成本動因的目的就是為了找出產(chǎn)生非增值作業(yè)的根源，從而徹底地消除其相應(yīng)的非增值作業(yè)以達(dá)到增加企業(yè)價值的目的。而要消除企業(yè)作業(yè)鏈上的非增值作業(yè)，必須求本溯源才能達(dá)到目的。例如，材料、在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品的存儲很顯然不能增加顧客價值，屬于非增值作業(yè)，而要消除這一作業(yè)，就必須先找出引起該作業(yè)的成本動因購貨或生產(chǎn)的庫存，如果能消除企業(yè)的存貨，那么存儲作業(yè)也就 自然 被消除了，適時生產(chǎn)系統(tǒng)（jit）正是通過挖掘成本動因，從而為企業(yè)消除存貨，實現(xiàn)“零庫存”目標(biāo)而誕生的一種新型管理系統(tǒng)。（三）建立業(yè)績計量體系以分析評價業(yè)績 通過